上市公司跨境业务审计问题研究
王建新 李中伟 李建林
【摘 要】 压实中介机构责任是我国建设更加强健资本市场的基础。注册会计师作为资本市场中介机构重要组成部分之一，在提升上市公司信息披露质量方面发挥着重要作用。上市公司财务造假方式日趋多样、造假手段更为隐蔽，注册会计师未勤勉尽责等因素导致审计失败的案例时有发生。文章以雅百特审计失败案为例，通过对雅百特跨境虚假业务审计的研究，剖析导致众华所对雅百特审计失败的内在因素，提出会计师事务所应从三方面着手提高审计质量，避免审计失败：一是重视现代风险导向审计的应用，增强注册会计师“风险”意识;二是加强后续专业教育，从“审计理论+业务知识+审计实践”三个维度提升注册会计师审计素质;三是创新审计模式，强化审计程序执行的有效性，提高审计证据的充分性和适当性。
【关键词】 注册会计师; 审计失败; 财务造假
【中图分类号】 F239? 【文献标识码】 A? 【文章编号】 1004-5937（2020）24-0008-05
一、引言
2020年4月15日，国务院金融稳定发展委员会召开第二十六次会议，批评部分上市公司财务造假等侵害投资者利益的恶劣行为，并指出监管部门要压实中介机构责任，对造假、欺诈等行为从重处理，坚决维护良好的市场环境，更好发挥资本市场服务实体经济和投资者的功能。2020年10月9日，国务院《关于进一步提高上市公司质量的意见》[1]明确指出，相关中介机构要严格履行核查验证、专业把关等法定职责，及时、准确、完整地提供相关信息。注册会计师作为资本市场中介机构最重要的组成部分之一，是资本市场健康发展中的重要监督力量。注册会计师审计不仅是预防、揭露上市公司实施财务舞弊的基础性制度安排，还在维护资本市场秩序、提高上市公司披露信息可信度及减少信息不对称等方面发挥着不可替代的作用。
近年来，虽然我国审计行业的执业质量得到了持续、普遍提升。但是，由于上市公司的业务范围逐渐由主要面向国内特定地区转向面向全国，甚至拓展至海外地区，加之业务模式日趋复杂，给审计工作带来了新挑战，因而现实中由于执业水平偏低并造成恶劣影响的审计失败案例时有发生。众华会计师事务所（以下简称“众华所”）对江苏雅百特科技股份有限公司（以下简称“雅百特”）审计失败的案例，即是主要由于上市公司业务范围由国内市场转向海外市场而引起审计失败的典型案例之一，值得我国注册会计师行业深刻反思。
中国证监会调查发现，雅百特财务造假案系一起上市公司借跨境业务进行隐蔽造假的典型恶性案件，并将该案称为“2017年跨境执法合作的成功案例”。众华所作为雅百特公司2015—2016年年报审计机构，于2019年5月收到《中国证监会行政处罚决定书》[2]。中国证监会认定众华所在雅百特年報审计过程中未勤勉尽责，责令众华所改正，并合计处以174万元罚款。
本文在归纳、分析现有跨境业务审计及审计失败相关文献研究的基础上，以雅百特跨境财务造假案为研究样本，深入剖析导致众华所对雅百特跨境业务审计失败的内在因素，从注册会计师及会计师事务所角度出发，提出避免同类审计失败现象再次发生的具体对策，供相关单位参考。
二、相关文献综述
（一）跨境业务审计相关研究综述及分析
我国对跨境业务审计的系统性研究始于20世纪90年代。1992年，鉴于我国对外开放的发展及在海外兴办的企业越来越多的状况，中国审计学会和中国内部审计学会认为“境外审计是一项新的工作，审计的内容、要点、方式和方法也具有一些特殊性”，因此组织广东、福建、深圳等地审计学会和中山大学、暨南大学、南京审计大学（原南京审计学院）三所院校共同组成《境外企业审计》课题研究组（以下简称课题组），对跨境审计业务进行专题研究[3]。课题组从境外企业审计依据、境外企业审计理论研究历史回顾、境外企业审计的必要性、境外企业经营管理等方面特殊性及境外企业审计的重点内容等专题进行了全面系统的研究，不仅为我国境外审计的具体实践提供了参考，也构建了我国境外审计的理论基础。
进入21世纪，贸易全球化持续、快速推进，审计对象逐渐从国有企业拓展至民营企业，境外审计逐渐演变为跨境业务审计。由于跨境业务审计需求不断增加，跨境业务审计的必要性和紧迫性逐渐显现。刘峰等[4]指出，加强跨境业务审计能够维护国家资产安全和经济利益服务国家“走出去”的战略目标，促进企业适应新的国际市场环境，提升国际竞争力，充分发挥审计监督作用。单淑敏[5]从跨境业务发展需求角度提出跨境业务审计发展的必要性。
此外，许多学者还从审计实践和技术角度出发，对跨境业务审计进行研究。例如，王杰[6]在分析海外工程项目频频受挫缘由的基础上，基于全过程跟踪审计的四个阶段，提出涵盖控制有效性、受体易损性等因素在内的全过程审计模型。支红妍[7]通过论述海外EPC（工程总承包）项目审计过程中应关注的要点，探讨了提升海外工程项目效率及效果的方式。
目前，我国跨境审计业务的研究或集中于理论探讨，或主要从内部审计角度着眼。注册会计师对上市公司海外业务实施跨境审计的研究相对较少，对其审计失败的研究更是处于空白状态。实践中，注册会计师境外审计面临着诸如所在国法律约束、重复监管、审计程序难以保障等困难，导致注册会计师跨境业务审计时存在覆盖不全面、审计资源不足以及审计内容不完整等缺陷。众华所对雅百特的跨境业务审计即是上述情况的典型例证：雅百特海外项目位于巴基斯坦、安哥拉等国家和地区，双方语言沟通存在一定障碍、地缘政治复杂;众华所在年报审计阶段，时间紧、任务重，审计资源紧缺，难以保证所有审计程序都能够高质量高标准完成。因此，深入研究众华所对雅百特跨境业务审计失败内在因素，能够为注册会计师在进行跨境业务审计时提供借鉴和参考，及时察觉企业问题，更好地履行审计职责。
（二）审计失败理论及相关研究综述
就审计失败理论而言，主要有结果失败论和过程失败论：前者是指只要负责审计的注册会计师出具了与被审计单位的财务资料有关事实不符的不恰当审计报告，并发表了不正确的审计意见，即应被认定为审计失败;后者是指注册会计师在进行相关审计工作中未能保持应有的职业谨慎性以及审计人员应有的独立性，或者在进行相关审计工作时未能遵守审计准则执行规范的审计程序，并最终发表了不正确的审计意见，即根据审计过程认定审计失败。根据中国证监会公告的相关处罚决定书，上述两种情况均在中国证监会对注册会计师做出行政处罚的考虑范围内。
目前，我国审计失败相关的研究主要集中于案例研究。牛晓叶等[8]对大智慧（股票代码：601519）审计失败案例进行了剖析，分析了立信事务所审计失败的原因，并探讨了该案例在风险导向审计落实、勤勉尽责的执业程序、审计轮换制度与证监会处罚力度等方面的启示。宋夏云等[9]通过对正中珠江会计师事务所（以下简称“正中珠江所”）对康美药业（股票代码：600518）审计失败的案例分析，认为正中珠江所审计失败的主要原因是银行存款的函证程序不科学、有形资产监盘程序设计不合理、收入确认审计程序失当以及会计师事务所审计质量控制机制失灵四个方面，并指出注册会计师保持应有的职业怀疑态度、谨慎执业，重点关注被审计单位环境及风险等可以避免审计失败的发生。叶陈刚等[10]通过对证监会对会计师事务所行政处罚决定的研究，认为会计师事务所审计程序不完善且未及时整改、会计师事务所监管不够严格是会计师事务所审计失败的主要原因。韦玮等[11]以康得新（股票代码：002450）审计失败为例，认为瑞华虽然声明已完成所有应尽的审计程序，实际上缺少对高风险项目应有的关注、审计证据收集不足、对关联交易未保持警觉，上市公司财务造假和审计师缺乏职业怀疑共同导致了审计失败的结果。
学者对审计失败案例研究主要资料来源为中国证监会公告的上市公司及会计师事务所的处罚决定书等公开材料，多数处罚决定书重处罚决定而轻案件调查，涉及内容相对宽泛。然而，雅百特和众华所收到的《行政处罚决定书》是中国证监会近年来发布的案件调查内容最全面、上市公司财务造假及注册会计师未勤勉尽责细节最深入的处罚决定书之一。这为深入探求上市公司如何实施财务舞弊、注册会计师因何未勤勉尽责而导致审计失败提供了详实的资料。综上，对众华所审计失败案例进行研究，不仅有助于注册会计师行业提高审计质量、避免审计失败，更有利于中介机构了解中国证监会的监管思路，把握监管方向。
三、雅百特跨境业务审计失败案例分析
（一）雅百特实施跨境财务造假的事实
雅百特是深圳证券交易所中小板上市公司（股票代码：002323），原名江苏中联电气股份有限公司（以下简称“中联电气”）。2015年，山东雅百特科技有限公司（现为雅百特全资子公司）通过借壳中联电气上市。在借壳上市中，雅百特与瑞鸿投资、纳贤投资、智度德诚签订了《业绩补偿协议》及《业绩补偿协议之补充协议》，允诺2015—2017年各年净利润不低于2.55亿元、3.61亿元、4.76亿元;若雅百特未能实现上述业绩承诺，瑞鸿投资及纳贤投资将以股份及现金补偿的方式、智度德诚以股份方式要求中联电气进行补偿。雅百特2015年及2016年年度报告显示，其均超額完成了相关业绩承诺[12]。
2017年4月7日，雅百特发布公告称因其涉嫌信息披露违法被证监会正式立案调查[13]，之后同行业钟某实名举报雅百特虚构海外项目。经证监会调查，雅百特在2015—2016年9月期间，累计虚增营业收入5.83亿元，虚增利润2.56亿元。其中，雅百特通过虚构跨境业务的方式虚增利润1.64亿元，占虚增利润的64.06%[14]。根据证监会的调查结果，雅百特主要通过以下两种手段实施跨境业务财务造假：
1.通过虚构海外工程项目的方式虚增业绩
2014年下半年，雅百特通过李某松（雅百特主要供应商实际控制人，实施财务造假的重要组织者和参与者）与巴基斯坦首都工程建设有限公司（Capital Engineering & Construction CO.，Ltd，以下简称“首都工程公司”）建立“合作”关系。在李某松的安排下，2014年12月8日，雅百特与首都工程公司签订了《木尔坦地铁公交工程建设施工合同》，涉及金额3 250万美元，合同标的为13个公交车站金属屋面维护系统（以下简称“木尔坦项目”）。根据雅百特提供的资料，木尔坦项目系巴基斯坦Habib Rafiq Limited公司（以下简称“HRL公司”）于2014年从木尔坦发展署承包，并将该项目中13个地铁公交站站房的建设工程分包给首都工程公司，首都工程公司在承接该工程后，将工程发包给雅百特。2015年，雅百特通过上海多家物流货运代理公司向海关报关出口了价值2 255.57万元的建筑材料（共118个标准集装箱），用于木尔坦项目的建设。2015年9月至2016年3月，首都工程公司通过中国香港、迪拜、美国、马来西亚等地的16家第三方公司以“大批小额”的方式向雅百特支付货款。
中国证监会调查发现：首都工程公司既未在巴基斯坦工商机构登记注册，也无实际办公地址;雅百特虚构了其位于巴基斯坦的木尔坦项目，其签订的《木尔坦地铁公交工程建设施工合同》系虚假合同;根据海关报关单、航运公司货物提单等资料，雅百特出口至巴基斯坦的建筑材料只有6个标准集装箱运抵巴基斯坦且报关单显示收货人为中国建筑;雅百特收到的木尔坦项目回款均由上市公司相关人员安排，与木尔坦项目施工方HRL公司无关。
综上，雅百特于2015年通过虚构木尔坦项目确认营业收入超2亿元，虚增营业利润约1.50亿元，占当期披露利润总额的47.09%。
2.通过虚构海外贸易的方式虚增业绩
2015年4月8日，雅百特与Angobelas Internacional，Lda（以下简称“安美国际”）签订了《建设工程材料采购合同》，涉及金额286.68万美元。同年，雅百特通过上海多家物流货运代理公司向海关报关出口了价值342.01万元（价税合计）的铝单板、镀锌卷、玻璃棉等建筑材料（合计17个标准集装箱），报关出口运抵国为安哥拉。雅百特在收到安美国际、香港西本国际贸易有限公司（以下简称“香港西本”）、香港商宁国际贸易有限公司（以下简称“香港商宁”）等支付的货款后，完成了向安美国际的跨境贸易合同，并于2015年确认了相关建筑材料销售收入。
中国证监会调查发现，雅百特与安美国际的跨境贸易业务并无商业实质。雅百特通过货运代理公司以运抵国为“安哥拉”向中国海关报关出口;在获取海关的放行信息后，又通过相关代理公司，将上述货物运送到香港，然后安排关联公司将货物进口回中国，进而实现货物的虚假销售;安哥拉项目和木尔坦项目货款支付方存在混同，安美国际、香港西本、香港商宁同时为两个项目的回款方。
综上，2015年，雅百特以虚构建材出口贸易方式虚增营业收入1 852.94万元，相应虚增当期营业利润1 402.93万元，占当期披露利润总额的4.41%。
（二）众华所审计失败的内因分析
根据雅百特及众华所收到的《中国证监会行政处罚决定书》，结合《注册会计师执业准则》及相关实务指引，众华所审计失败的主要原因有缺少应有的職业审慎及职业怀疑、应对措施存在获取审计证据不完整、执行审计程序不到位等。结合相关审计理论具体分析，本文认为众华所对雅百特审计失败的原因主要有以下五个方面：
1.未充分了解被审计单位及其环境，导致未有效识别雅百特舞弊风险
根据《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》应用指南（2019年修订）第十四条规定，注册会计师应当了解被审计单位的所有权和治理结构以确定关联方、被审计单位财务业绩的衡量和评价。众华所在了解雅百特及其环境时，未充分考虑雅百特在借壳上市前签订的业绩对赌协议，也未充分考虑雅百特股权结构集中（实际控制人陆永夫妇合计持有雅百特49.93%的股份）、公司内部控制易于被架空（陆永同时兼任公司董事长与总经理，陆永妻子褚衍玲为公司董事）等因素，更忽略了雅百特同行业竞争者钟某持续向监管机构举报雅百特木尔坦项目造假的情况，导致其未识别管理层可能存在的财务舞弊风险。
2.未充分了解跨境业务模式，导致未发现雅百特虚假出口行为
一般来说，建筑材料出口报关主要有订货（签约）、备货、办理通关手续、装船、购买运输保险、提单、收款结汇等流程，涉及到的重要会计凭证有订货（或合同）、报关单（办理通关手续获得）、运输保险凭证、提单、收款结汇凭证等。其中，提单是建材出口商办理完出口通关手续、海关放行后，外运公司签出、供进口商提货、结汇所用单据，一般是三份：出口商留存两份，用于办理退税等业务;另一份寄给进口商，用于办理提货等手续。收货人必须持正本提单、箱单、发票来提取货物。由此可见，提单是货物出口物流过程中判断货物权属的重要依据之一，同时也是能够显示货物最终提取人及收货地点的关键会计凭证。众华所审计人员在获取跨境业务审计证据时，未充分了解建材货物出口流程及关键会计凭证，而仅依据上市公司提供的报关单即判断雅百特将相关货物已运送至巴基斯坦或安哥拉，导致其未能发现雅百特实际仅将6个标准集装箱运抵巴基斯坦，其他货物均运至香港等地的虚假货物出口行为。此外，众华所在获取审计证据时还流于形式，未关注到雅百特向巴基斯坦出口海关报关单显示的收货人为“中国建筑”，而非首都工程公司或雅百特。
3.未保持适当的职业怀疑，“轻信”上市公司解释
根据雅百特披露的相关资料，木尔坦项目是雅百特成立以来首个跨境工程项目。木尔坦项目地处巴基斯坦木尔坦市，该市为经济欠发达地区，但该项目经HRL公司、首都工程公司、雅百特三重分包后毛利率仍高达74.16%（雅百特国内项目毛利率为39.17%）。同时，首都工程公司还通过十余家海外公司以“大批小额”的方式向雅百特支付货款。对于上述两点明显异常，众华所未结合专业知识及行业情况研判该跨境业务的合理性，而选择“轻信”上市公司的解释：（1）在巴基斯坦当地施工，风险较高，因此毛利率非常高;（2）因受巴基斯坦外汇管制限制，首都工程公司无法直接向雅百特支付货款，因此委托第三方公司支付。
上市公司向众华所提供的上述解释空泛且无实际依据，会计师缺乏恰当的职业怀疑，未实施进一步审计程序验证雅百特关于巴基斯坦外汇管制和巴基斯坦施工风险较高的说法的真实性。实际上，只要注册会计师通过网页搜索或咨询相关领域的专家即可对雅百特的相关解释进行验证，还会发现截然相反的事实：（1）巴基斯坦虽然存在政治不稳定因素，但是施工风险补偿有限，工程毛利率相对较低;（2）巴基斯坦正常贸易往来已不再实施外汇管制。
另外，众华所也未针对雅百特海外项目众多“第三方回款公司”实施进一步审计程序，以获得充分适当的审计证据。中国证监会的调查人员在比对木尔坦项目和安哥拉项目的回款方的名单后，发现安美国际、香港西本、香港商宁同时为安哥拉项目和木尔坦项目回款方，香港商宁未出现在首都工程公司提供的付款方名单却回款，香港西本、香港商宁的汇款单联系地址为上海等异常情况。由此可见，注册会计师在执行审计过程中，如果不能够时刻保持适当的职业怀疑，非常容易被上市公司“忽悠”，最终导致审计失败。
4.函证程序执行不到位，未有效设计进一步审计程序
函证是注册会计师在执行审计程序时，采用的重要审计程序。恰当地设计和实施审计程序，是识别和应对舞弊风险的重要手段之一。反之，如果设计或实施不当，则可能导致审计的失败。在审计实践中，由于函证程序涉及事项多、数据繁杂、时间跨度久，部分注册会计师将“函证独立性”“函证比例”等作为函证程序的核心，忽略了对函证过程及结果的控制和分析，最终导致审计失败。
众华所在对安美国际函证过程中，游某的回函邮寄中名片显示其在中国对外投资控股有限公司、上海久仁贸易有限公司（以下简称“上海久仁”）、安美国际等多家公司任职。其中，上海久仁是雅百特国内钢材贸易的客户之一。众华所在知悉游某同时兼具安美国际、上海久仁两家公司的双重身份后，缺乏职业怀疑，未恰当设计并执行进一步审计程序核实相关业务，导致其未发现雅百特分别通过上海久仁、安美国际虚构国内、国际贸易的行为。
5.实地走访程序流于形式，错过发现木尔坦项目造假的最佳时机
众华所俞某琦于2016年2月3—5日赴巴基斯坦实地考察公交站台建设情况，却在未确认走访的公交站房为雅百特修建的情况下，拍摄现场照片作为实地走访获得的审计证据，使得雅百特再次“逃过”了中介机构的核查。
四、会计师避免审计失败的对策
综上不难发现，雅百特为实现业绩目标完成对赌协议可谓“精心筹划、运筹帷幄”，利用跨境业务“监管难、监督难、核查难”的特点实施财务造假。面对如此“狡猾”的对手，注册会计师应当采取怎样的策略应对，才能有效避免类似审计失败再次发生？笔者认为会计师事务所可以从以下三方面着手，以提高审计质量。
（一）重视现代风险导向审计的应用，增强“风险”意识，保持应有的职业怀疑态度，谨慎职业
随着上市公司财务造假呈现方式多样、造假手段更为隐蔽等特征，发现和识别财务舞弊的难度增大。在此情况下，注册会计师强化现代风险导向审计在实践中的应用对于确保审计质量就有了重要意义。现代风险导向审计要求注册会计师牢固树立“风险”意识，将职业判断和职业怀疑“内化于心、外化于行”，贯穿在整个审计过程中，避免“走程序、完任务”的审计思想存在。
保持应有的职業怀疑态度要求注册会计师熟悉上市公司实施财务造假的常用手段，对于异常指标和现象保持谨慎，并恰当地在底稿中提示相关风险，对重点审计事项应当获取充分、适当的审计证据。众华所在对木尔坦项目审计过程中，就涉嫌存在实地走访“走程序、完任务”的情况，同时也未对项目毛利率远高于行业平均、“大批小额”回款方式等异常现象保持谨慎和怀疑，未在审计底稿或年报中提示相关风险，最终导致审计失败。
（二）加强注册会计师后续专业教育，从“审计理论+业务知识+审计实践”三方面提升注册会计师审计素质
现代风险导向审计的实践和应用是一项极为复杂的系统工程，不仅要求审计人员需要具有丰富的专业、行业和法律等方面的知识，还需要有丰富的从业经历。目前我国非常缺乏能够熟练运用现代风险导向审计的复合型人才，导致运用现代风险导向审计存在困难[15]。由于很多会计师事务所对于审计人员培训重视不够，使得审计人员学习业务新知识、审计新理论的机会和渠道较少，大部分从业人员都没有真正认识到风险管理的重要性和对审计发展的影响。加之，大多数注册会计师缺乏审计风险管理意识和风险防范能力，在缺乏经验的情况下很难有效识别财务舞弊风险。例如，众华所部分审计人员缺乏风险管理意识，对审计中“舞弊三角理论”认识不够，对跨境业务运作模式不熟悉，导致未能有效识别雅百特实施财务造假的动机，使得雅百特能够顺利逃过中介机构的多次核查。
为了避免审计失败，注册会计师只有通过后续专业教育提升自己的专业胜任能力，才能制定出更具针对性的审计方案，实施充分的审计程序，确保审计效果。因此，会计师事务所要从提高内部员工的专业胜任能力着手，定期组织学术讨论与案例讲解（特别是对过往审计失败案例进行讲解），让审计人员的业务知识、审计理论和实践等专业技能同步增长、共同提高，全面提升注册会计师审计素质，避免在审计过程中无法保持恰当的职业怀疑，致使审计失败。
（三）创新审计模式，强化审计程序执行的有效性，提高审计证据的充分性和适当性
当前，面对上市公司日趋复杂的舞弊手段，通过常规的审计程序与手段可能难以有效实现审计目标。创新审计模式则是有效发现企业财务问题、保证执业质量和防止审计失败的重要策略之一。对审计模式进行创新，重要的是利用现代信息技术强化审计程序执行的有效性，例如大数据技术、卫星定位等，建立被审计单位信息数据库，将历史数据、行业数据进行交叉对比，从而找出降低风险、防范舞弊的方法。
就本文涉及的众华所对雅百特审计失败案例而言，至少可以给审计人员带来两点启示：一方面，若众华所审计人员将实施函证程序中涉及的快递单号、收发地址和人员等相关信息与雅百特公司人员名单、重要客户和供应商工商信息等数据进行交叉分析，则不难发现雅百特虚构的客户、供应商;另一方面，在实地走访木尔坦项目时，若审计人员善于利用卫星定位等新技术手段，而不是“拍照”即可的“走程序”式审计模式，则雅百特很难蒙混过关。
五、研究结论
雅百特跨境财务造假案暴露的不单是上市公司本身存在的诸多问题，为其提供年报审计的众华所同样值得市场关注。经过本文剖析发现：众华所对雅百特跨境业务的审计失败，主要是由于缺少应有的职业审慎及职业怀疑，应对措施存在获取审计证据不完整、执行审计程序不到位等过失引起的。本文建议会计师事务所从强化现代风险导向审计的应用与实践、加强注册会计师后续专业教育和创新审计模式三方面着手，切实提升注册会计师的审计素质和专业胜任能力，让注册会计师牢固树立“风险”意识，在审计中时刻保持适当的职业怀疑，谨慎职业，为不断打造一个公正、透明的资本市场贡献力量。
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