捐赠支出的两种不同的所得税前扣除观点的税务分析

    王琳璐

    

    

    

    摘 要：本文通过一个案例，分析捐赠支出的所得税前扣除两种不同观点下更有利于激励企业进行大额的公益性捐赠，结果表明，当企业利润很低的时候两种观点的结果是一样的，反之则采用公允价值观点更有激励作用。

    关键词：公益性捐赠；所得税；纳税调整

    我国在不断地支持和鼓励公益事业的发展，财税[2016]45号规定，企业对社会团体进行的公益性捐赠股权，应视同企业转让股份，并按股份取得时的历史成本确认收入，财税[2018]15号《关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》确定，企业向公益性社会组织的捐赠支出，当年准予纳税前抵扣的金额以该年度利润总额的12%为限，超出部分可以在以后三年内抵减纳税所得额。我国是否需要进一步减轻捐赠企业的赋税，本文从国际上常见的捐赠支出在所得税前扣除的观点，运用案例，来讨论是否能用该方法进一步地鼓励企业加入到大额捐赠事业当中来。

    1 公益性捐赠及捐赠支出的所得税前扣除额

    公益性捐赠是指企业通过公益性的社会团体或者县级以上人民政府及部门，用于国家规定的公益事业的捐赠。本文讨论的是自产，委托加工的实务资产对外进行公益性捐赠的情况。

    捐赠支出的所得税前扣除观点有两种，一种是按照会计账面成本扣除（我国采用此方法），另一种是按照公允价值扣除。

    2 案例分析

    某公司（增值税一般纳税人）2017年通过中国福利社会基金会向灾区捐赠资产的产品100000件，每件的不含税生产成本为30元，不含税的公允價值为50元，企业给中国福利社会基金会提供了捐赠资产公允价值的证明，中国福利社会基金会按照规定给企业开具捐赠票据的金额为585万元（100000*50*1.17/10000），假设公司当年不包含这笔公益性捐赠业务的会计利润总额为5000万元。

    2.1会计处理

    该捐赠的会计分录为：借：营业外支出385，贷：库存商品300应交税费一应交增值税85。企业当期全部业务的会计利润为5000-385=4615，当期允许税前扣除的捐赠限额为利润总额的12%，即553.8万元（4615*12%）。

    2.2捐赠应纳税额

    第一种，捐赠支出在所得税前按会计账面成本扣除法，此时税法上允许抵扣的捐赠支出为会计账面成本385万元，而捐赠支出限额（当期允许税前扣除的捐赠限额为利润总额的12% ）553.8万元，故不需要作调整。则此时应纳税所得额为（5000+500-300-385）4815万元，应纳所得税为1203.75万元（4815*25%），税后利润为3411.25万元（4615-1203.75）。

    第二种，捐赠支出在所得税前按公允价值扣除法，此时税法上允许抵扣的捐赠支出为公允价值585万元，而捐赠支出限额（当期允许税前扣除的捐赠限额为利润总额的12%）553.8万元，故需要作调整增312万元（585-553.8）。则此时应纳税所得额为4646.2万元（5000+500-300-585+31.2），应纳所得税为1161.55万元（4646.2*25%），税后利润为3453.45万元（4646.2-1161.55）。

    2.3两种处理方式的对比分析

    针对上面的计算，按照两种不同观点编制如下对比表格：

    从表1中可以看出第二种方式按照公允价值扣除捐赠支出，使得应纳税额增加200万元，而利润总额比例的限制又使得应纳税额减少312万元，最终引起了第二种方法比第一种利润多出42.2万元。

    上面分析了利润大于4875万元（585/12%）的情况，若会计利润处于3208.33万元（385/12%）与4875万（585/12%）之间，或者小于3208.33万元（385/12%）的情况，又是怎样了？下面两个图给出了分析

    此时第二种方案比第一种方案多出利润50万元

    此时第二种方案比第一种方案利润一样

    3 对比结果解读

    对于企业而言，从上面的分析结果可以看出，企业进行公益性捐赠时，如果捐赠支出的所得税前扣除观点按照第二种，按照公允价值扣除，则在企业进行大额捐赠的时候更有利，而在企业利润很少的情况下不管是账面成本法还是公允价值法都是一样的，所以政府如果将公允价值法作为扣除标准，则对盈利水平高的企业的激励效果更大。假设M=捐赠物账面价值+公允价值下的增值税，N=捐赠物的公允价值+公允价值下的增值税两种方法下更有利于企业的选择如下表：

    参考文献：

    [1]财政部.国家税务总局关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知.财税[2016]45号

    [2]刘丽，冉光圭.企业公益性实务捐赠会计处理与纳税调整[J].财会月刊，2016，（4）.