会计主体假设理论内涵及其影响的深度解读
赵丹丹
【摘 要】 基于私营独资、合伙及公司制企业三种会计主体缺乏独立性所产生的后果，系统诠释了会计主体假设的理论内涵及其影响;基于会计主体空间形态的演化，分析了会计主体形态演变对会计理论发展的推动作用。深刻理解会计主体假设的理论内涵及其影响，有助于深化对会计主体假设的理论认知，推动会计基础理论的学习、传播和应用。
【关键词】 会计假设; 会计主体; 会计主体假设; 会计主体独立性
【中图分类号】 F230? 【文献标识码】 A? 【文章编号】 1004-5937（2021）06-0144-05
一、引言
會计假设是构建会计理论、设计会计处理程序和方法、制定会计准则等行为规范时，人们就会计工作的空间特征、时间特征、物价或币值稳定性等方面所设定的前提条件，是人们对某些尚不明确、无法求证或者变化莫测的会计环境因素所做出的合理推断。会计理论体系和方法体系就是基于这些假设前提构建起来的，会计准则也是基于这些假设前提对会计处理程序和处理方法做出规定的。可见，会计假设不仅是会计理论的逻辑起点和会计理论大厦的基石，而且是会计准则能够广泛适用的前提条件。
那么，构建会计理论，制定会计准则，从事会计工作，需要哪些前提条件呢？在整个会计理论和会计实务发展历程中，会计假设的构成内容是不断发展变化的。时至今日，被会计学术界和会计实务工作者普遍承认的会计假设主要有四个，即会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币计量假设。限于篇幅，本文仅就会计主体假设的理论内涵及理论影响做深度解析。
二、会计主体假设的理论内涵
所谓会计主体，就是会计活动为之服务的特定单位[ 1 ]。它可以是公司、企业等营利组织，也可以是机关、事业单位等非营利组织，还可以是社团、协会、基金会等其他社会组织。它既可以是独立法人，也可以是独立法人的内部核算单位。总之，凡是具有独立资金收付活动、有独立经济利益，并需要会计为之服务的均可以成为一个会计主体。明确了会计主体，也就解决了会计为谁核算、报告谁的资产负债状况、反映谁的盈利能力、揭示谁的现金流量的问题。
所谓会计主体假设就是假定会计主体能独立于其他所有主体之外而独立存在，假设会计主体是一个独立的利益主体和独立的会计核算单位，也就是假定会计主体在资产、负债、收入、费用的核算上有着清晰的空间范围和空间边界，与任何其他主体都不存在空间范围上的重叠和空间边界上的交叉。相反，如果前述空间范围、空间边界不清晰，势必损害财务报告信息的决策有用性和相关性，影响投资人的投资决策和债权人的信贷决策。当然这里所说的空间范围和边界是逻辑范围和逻辑边界的概念，而不是物理意义上的范围和物理意义上的边界。这其实就是假定所有资产的产权或控制权归属都是清晰的，一个会计主体的资产核算范围与另一个会计主体的资产核算范围不应存在重叠或交叉。在每个会计主体都追求自己独立经济利益的情况下，不应存在一个会计主体向另一会计主体无偿或变相无偿转移资产的情形。同理，负债作为会计主体所承担的法定义务，其承担主体也应该是明确的，一个会计主体的负债核算范围与另一个会计主体的负债核算范围也不应存在重叠或交叉。在假设每个会计主体都追求自己独立经济利益的前提下，不应存在一个会计主体向另一会计主体无偿或变相无偿转移债务的情形。以此类推，收入（费用）在各会计主体之间也应该有清晰的划分边界，一个会计主体的收入（费用）核算范围与另一个会计主体的收入（费用）核算范围也不应存在重叠或交叉。在假设每个会计主体都追求自己独立经济利益的前提下，不应存在一个会计主体向另一会计主体无条件转移收入（转嫁费用）的情形。
综上可见，会计主体假设实际上有两层含义：一是假定会计主体有清晰的核算范围，不同会计主体之间资产、负债、收入、费用不会互相混淆;二是假设会计主体有独立的经济利益，不同会计主体之间不存在利益输送。整个会计核算理论方法体系就是在这样的假设前提下构建起来的，会计准则也是在这样的前提下对会计处理程序和方法做出规定的，会计目标也是在此假设前提条件下实现的。也就是说，一旦这些假设前提不成立，假设条件不具备，在这些假设前提和预设条件基础上构建的理论方法和会计准则条款就会失去赖以存在的基础，实现会计目标也会成为空谈。那么，构建在这块基石之上的理论大厦将面临倾覆的危机，在这些假设基础上拟定的会计准则条款将不再适用。会计主体假设对会计理论和会计实务深远、重大、广泛的影响由此可见一斑。
在会计实践中，要完全具备会计主体假设所要求的前提条件，要求会计工作的现实环境与会计主体假设完全相符，几乎是不可能的。由于各种主客观原因的影响，会计主体之间资产、负债界限混淆，转移收入、转嫁费用，互相输送利益的情况屡见不鲜。本文结合会计实践中常见的问题，分别解析各种与会计主体假设相背离的情形及其后果。
三、会计主体缺乏独立性对企业的影响
（一）私营企业会计主体缺乏独立性后果
如果会计主体是一个私营企业主独立投资创办的私营独资企业，由于私营企业主既是公司的所有者，又是经营者，甚至同时也是公司的员工之一，私营企业主乃至其家庭成员很容易“以公司为家”或认为“家即是公司，公司即是家”，此时公司的资产、负债、收入、费用与私营企业主个人及其家庭成员的财产、债务、收入、生活开销之间，很容易出现不分彼此、界限混淆、彼此替代、互相划转的情况。如此，公司作为一个会计主体，其资产、负债、收入、费用等会计要素就失去了清晰的空间范围和空间边界，会计主体的独立性就不复存在了，也就是会计主体进行会计核算所需要的前提条件不具备了。在这种情况下，不论会计人员水平有多高，工作有多努力，都无法准确反映公司资产负债状况和真实盈利能力，会计的账就是一个糊涂账。
那么会计如何应对上述情况呢？解决问题的办法是：即使会计主体与业主之间的界限是不清晰的，也要从理论上假设他们之间的界限是清晰的，即使会计主体在经济利益上不能独立于业主，也要从理论上假设它能够独立于业主，并在此基础上开展会计核算。具体做法就是将业主及其家庭成员与会计主体之间的一切经济往来都视同正常的交易行为，一律纳入正常的会计核算范围。如果发生业主及其家庭成员消费了自己公司的产品或服务的情形，应将其视为公司对普通客户销售产品、提供服务的交易行为，按正常价格计价结算，正常进行营业收入核算和营业成本的结转。再比如，当公司资金周转困难需要业主向公司注入资金时，要么视同业主对公司追加投资，要么视同公司向业主拆借资金，不论视同追加投资还是视同资金拆借，都应纳入正常的会计核算范围。总之，在进行会计核算时，出于独立反映资产负债和盈亏状况的需要，必须假设公司是独立于业主之外的独立主体。
会计主体是否具有独立性还会影响人们对会计基本概念的认知和界定。比如一个从事农业生产活动的农村家庭为了计算其生产活动的盈亏状况，从粮食销售收入中扣除费用时，其费用总额中往往不会包括工资费用，因为他们自己为自己种田，不会自己给自己支付工资，因而不会发生工资费用。但是如果这个农村家庭拥有足够多的土地，仅依靠自己家庭的力量根本无法完成其生产任务时，他们就会转而去雇用民工来完成。此时，工资费用就实际发生了，且成为其生产费用的重要组成部分。于是，同样的生产经营活动，就出现了两种不同的费用概念和费用核算口径，进而也就产生了两种不同的损益概念和两种不同的损益计量模型，其中一定有一种是错误的。显然，不包含工资的费用概念以及不扣减工资费用的损益概念是错误的。那么这个错误是如何产生的呢？问题产生的根源就在于，当该家庭自己为自己打工时，家庭成员没有把自己从家庭的生产活动中独立出来，没有把自己视同家庭生产活动的雇工，因而没有把其作为雇工应得的劳动报酬和作为业主应得的经营利润区别开来，也就是说，这一错误的产生，源于会计主体与家庭成员的利益界限不清晰，源于会计主体经济利益缺乏独立性。在现实经济生活中，因为核算主体不清晰不独立而产生同样错误的案例比比皆是，如私营独资企业小业主的费用和利润概念、出租车司机的费用和利润概念、个体工商户的费用和利润概念等。由上述分析不难发现，对于私营独资企业及类似私营经济组织来说，会计主体假设主要应强调会计主体要独立于业主及其家庭成员，划清会计主体的资产、负债、收入、费用与业主及其家庭成员私人财产、债务、收入、消费的界限，以保持会计主体在资产、负债、收入、费用以及人员等方面的独立性。当然，如果一个私营企业主同时控制多个私营企业，作为会计主体的私营企业的关联方就不仅包括业主及其家庭成员，还包括业主所控制的其他企业，此时会计主体假设还要强调划清同一业主所控制的不同公司的界限。但是，会计主体和法律主体有区别，会计主体不一定是法律主体，法律上并没有将私营独资企业与其所有者区分开来，因此按照《个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》及《中华人民共和国企业所得税法》规定，私营独资企业按照投资者个人全部生产经营所得征收个人所得税，不按照企业会计信息资料征收企业所得税。又因为按照《中华人民共和国个人独资企业法》规定，私营独资企业为个人出资经营，由个人享有全部经营收益、承担经营风险、对企业债务承担无限责任，因此，破产时债权方可以扣留私营独资企业小业主的个人财产。所以，会计主体独立性仅仅是一种假设意义上的独立，其会计核算资料并不能成为私营独资企业税收征管、信用评价、破产清算的可靠依据。
（二）合伙企业会计主体缺乏独立性后果
如果会计主体是多个合伙人共同出资创办的合伙企业，那么会计主体缺乏独立性所导致的后果要比私营独资企业更为严重。私营独资企业会计主体缺乏独立性虽然会导致业主无法准确掌握企业的资产负债状况和盈亏状况，并因有关决策缺乏可靠的信息支持而增加了其生产经营行为的盲目性，但私营独资企业毕竟只有一个投资人，一般不会涉及其他人的利益，因此会计信息失真的负面影响较为有限。加上私营企业主既是投资者，又是经营者，亲自掌管公司的运作，对公司的实际经营状况十分清楚，通过会计信息来掌握公司实际运营情况这种信息需求并不十分迫切，因此私营企业主对高质量会计信息并没有强烈的需求。但如果会计主体是合伙企业，那么会计主体缺乏独立性不仅会导致各个合伙人无法准确掌握企业的资产负债状况和盈亏状况，而且会导致合伙人之间产生利益冲突和信任危机。在合伙企业，如果会计主体的资产、负债、收入和费用与各个合伙人及其家族成员的私人财产、个人债务、个人收入和个人消费支出等在核算范围上存在交叉重叠，在产权归属、偿债义务承担主体、收入归属和费用承担主体等方面界限不清、不分彼此，就会使每一个合伙人都无法通过会计信息准确掌握公司的真实资产负债状况和盈亏状况，这样，每个合伙人都会心存顾虑，怀疑其他合伙人侵占了公司利益进而侵占了自己的利益，长此以往将加剧合伙人之间的互不信任，利益冲突不断升级，最终导致企业散伙。缺乏强有力的制度约束所产生的公私不分，往往就是导致企业不能持续经营的重要原因。
另外，与私营独资企业所有者和经营者集于一身不同，合伙企业的合伙人不一定都具有从事生产经营活动的才干，有些合伙人仅仅是企业的投资人之一，并不参与公司的日常经营和日常管理，因此也就不能像私营企业主那样对企业生产经营情况了如指掌。这种所有权与经营权的分离，催生了不参与生产经营活动的合伙人通过会计信息了解和监督企业生产经营情况的强烈信息需求。因此在合伙企业，会计信息质量对不参与企业日常管理的合伙人来说至关重要，这就意味着相较于私营独资企业，合伙企业更需要重视会计主体假设的基础性作用。
一般情况下，合伙企业应按各合伙人实际出资额计算各合伙人在企业中享有的权益份额（股权比例），并按权益份额分享收益、分担风险。按出资比例分享收益、分担风险是合伙企业重要的利益分配机制和风险分散机制，也是激发合伙人投资创业的重要激励机制。但是，作为一个独立的会计主体，如果缺乏应有的独立性，就会使合伙企业这些重要的治理机制严重失灵。假如来自同一家族的三兄弟A、B、C三人各出资1 000万元，合伙创办一家餐饮服务企业（简称大酒店），为了准确核算大酒店的资产负债及其变动情况、真实反映大酒店各年的盈亏状况及其变化趋势，本应公私分明。假设大酒店是一个完全独立的经济主体，应严格划分大酒店与各合伙人及其家庭成员的利益界限，但在亲情、人情等社会人文环境的影响下，会计实践中真正做到公私分明总是十分困难。比如兄弟A为给岳父大人庆祝70大寿，打算举办一次生日宴会，自家兄弟开办的大酒店自然就成为不二之选，出于兄弟情面，免单或大幅打折可能都在情理之中。那么，从会计核算的角度看，就违背了会计主体必须独立于合伙人的理论假设，其后果就是：作为会计主体的大酒店，收入核算不完整，盈利能力信息失真;由于免单或大幅打折，使与收入相对应的、本应收取的现金资产或本应形成的债权资产（应收账款）未入账或入账金额大打折扣，这样资产负债表信息也就跟着失真了。通过免单和打折，大酒店还向合伙人A进行了利益输送，不仅使合伙人A侵占了公司的利益，也侵占了合伙人B和C的利益。如果这样的事情反复多次发生，合伙人B和C必然心生不满，为了求得利益上的平衡，對冲自己的利益损失，难免会如法炮制，上行下效。如此恶性循环下去，就会使会计信息失真日益严重，以至于使会计信息彻底失去应有的利用价值。由于通过这种方式合伙人之间并不能真正求得利益上的平衡，久而久之，每个合伙人都会感觉自己的经济利益得不到有效保障，都会对按出资比例分享收益、分担风险的公司治理机制失去信心，挫伤其投资创业乃至追加投资实现企业规模扩张的积极性。
随着市场经济的不断发展和经济活动的日益全球化，企业生产经营规模不断扩大，经营范围日趋多元化，从事多种产品生产经营或从事多种业务经营活动的企业集团大量出现，跨地区、跨国经营逐渐成为常态，其子公司、分公司、分支机构遍布全国甚至全世界。企业集团的每个成员企业都可能成为独立的会计主体，都需要独立地进行会计核算，独立编制个别会计报表。但是，为了从集团公司的立场上全面反映整个企业集团的整体财务状况、盈亏状况和现金流状况，还需要在成员企业个别会计报表基础上编制合并会计报表。于是，这种会计主体经营范围和空间边界的向外、向上扩展和延伸，就催生了一个新的会计理论分支——合并会计报表理论，具体包括母公司理论、经济实体理论和所有权理论。
母公司理论认为：合并财务报表是为母公司自己的股东和债权人服务的，仅为母公司股东和债权人提供财务信息[ 3 ]。因此，合并资产负债表仅揭示母公司本身及子公司中属于母公司拥有的净资产;合并损益表中的净收益仅揭示母公司本身和子公司中属于母公司的净收益，而对合并主体中属于少数股东的净资产和净收益在合并报表中只做负债和费用处理，即将合并主体中的少数股东作为债权人来看待。
经济實体理论认为：合并财务报表应为合并主体的全体股东服务，而不应仅仅为母公司的股东提供信息。所以，合并资产负债表应揭示合并主体的全部净资产，包括少数股东拥有的净资产;合并损益表中的净收益应揭示合并主体的全部净收益，包括属于少数股东的净收益，即将合并主体中的少数股东和多数股东同等看待[ 4 ]。
所有权理论认为：只要母公司在其他公司拥有一定比例的所有权，不论母公司是否能够控制其投资的这家公司，都需编制合并财务报表，并按母公司拥有的股权比例在合并报表上反映属于母公司的净资产和净收益，即母公司在合并财务报表中按比例合并子公司中属于母公司的那部分净资产和净收益。
比较来看，上述三种理论中显然只有经济实体理论最符合会计主体独立性假设。因为只有经济实体理论才把每个成员企业（包括母公司、子公司、集团公司）都看成独立且平等的会计主体，每个纳入合并范围的会计主体的股东都具有平等的地位，企业集团也被视为一个独立经济实体，合并报表正确地揭示了企业集团整体的全部净资产和净收益。
企业的多元化经营和跨区域运作，使得反映不同产品、不同业务和不同地区经营状况的信息越来越普遍地受到外部会计信息使用者的重视，并使外部信息使用者产生了对企业分部报告信息的强烈需求。于是，会计主体经营范围和空间边界向内、向下细分，又催生了另一个会计理论分支——分部报告理论，该理论主要涉及企业分部报告的编制方法和信息披露要求等。
从管理会计理论角度看，企业为了强化内部管理，便于进行内部控制和考核评价，需要将会计工作的空间范围划分为成本中心、利润中心和投资中心等责任单位，并开展责任会计核算。这样，会计主体向企业内部各责任单位的分解和细化，又产生了服务于企业内部管理的责任会计理论[ 5 ]。
虽然随着会计主体存在形态的发展变化衍生出诸多会计理论分支，但不论会计主体向外、向上拓展延伸到企业集团，还是向内、向下分解细化为业务分部、地区分部以及内部责任单位，会计主体假设所蕴含的各主体利益边界清晰、经济利益互相独立的假设前提都是普遍适用且永恒不变的。
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