论政府部门财务报告审计重要性
【摘 要】 审计重要性是“如何审计”的核心要件之一，文章以经典审计理论为基础，以命题论证型取证模式为背景，提出政府部门财务报告审计重要性的理论框架。在政府部门财务报告财务信息审计重要性部分，阐释了什么是财务信息审计重要性、为什么要使用财务信息审计重要性，在财务信息审计计划阶段、实施阶段和评价阶段如何应用重要性这些问题;在政府部门财务报告内部控制审计重要性部分，阐释了政府部门财务报告内部控制缺陷及等级划分，政府部门财务报告内部控制缺陷等级认定的逻辑步骤、定性标准及定量标准这些问题。
【关键词】 审计重要性; 数量重要性; 性质重要性; 财务信息审计重要性; 财务报告内部控制审计重要性
【中图分类号】 F239.44? 【文献标识码】 A? 【文章编号】 1004-5937（2021）08-0155-07
一、引言
党和国家高度重视政府财务报告制度，党的十八届三中全会提出要“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”，国务院批转的财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（国发〔2014〕63号）提出“在2020年前建立具有中国特色的权责发生制政府综合财务报告制度”，政府财务报告制度的重要内容之一是政府部门财务报告审计制度，而审计重要性（audit materiality）是“如何审计”的核心要件之一，由于政府部门财务报告审计涉及财务信息和财务报告内部控制两类审计主题，因此，其审计重要性也包括财务信息审计重要性和财务报告内部控制审计重要性①。
现有文献中，仅有少量研究公共部门财务信息审计重要性，涉及重要性水平的确定方法及影响因素，未发现专门研究公共部门或政府部门财务报告内部控制审计重要性的文献。总体来说，关于政府部门财务信息审计重要性和财务报告内部控制审计重要性，都缺乏深入系统的研究，更没有系统化的理论框架。本文的贡献在于，以经典审计理论为基础，分别阐释政府部门财务信息审计重要性和财务报告内部控制审计重要性，提出各自的理论框架，以深化对政府部门财务报告审计重要性的认知，并为优化相关制度建构提供理论支撑。
二、文献综述
由于政府部门财务报告审计涉及财务信息和财务报告内部控制两类审计主题，因此，关于审计重要性的文献综述也分为上述两类审计。
关于财务信息审计重要性，不少文献研究企业会计报表审计重要性[1]，也有一些文献研究公共部门财务审计重要性（与本文相关的是这类文献），研究的主题有两类，一是公共部门重要性水平的确定方法，二是公共部门重要性水平的影响因素。关于重要性水平的确定方法，Stout[2]指出，按总资产、总收入或其他量度组织规模的指标的一定比例计算重要性水平这种方法难以应用于公共组织审计;Schaik[3]指出，一些国家采用财务报告错报占总支出的比例来量化重要性水平。关于重要性水平的影响因素，Sinason[4]从公共部门责任及业务风险两个角度研究影响公共部门审计重要性的因素;Price et al.[5]认为，经验、敏感性、不确定性、理念、观点、不寻常的环境、变化、媒体关注、公众意愿、风险是影响公共部门重要性评价的主要因素;Zhou[6]认为，政府审计人员由于对公众承担责任，所以，可能更谨慎，因此，更加重视性质重要性。
关于财务报告内部控制缺陷认定标准，一些文献研究企业内部控制缺陷认定标准[7-8]。Schaik[3]指出，民间审计与政府审计在审计重要性方面存在差异，政府审计除了可能涉及财务审计外，还有合规性审计、内部控制审计、绩效审计，这些审计业务都需要重要性判断，但是，现有文献中未发现专门研究公共部门内部控制缺陷认定标准的文献[9]。
上述文献综述表明，政府部门财务信息审计重要性和财务报告内部控制审计重要性，都缺乏深入系统的研究，更没有系统化的理论框架。理论自信是制度自信的基础，没有理论上的科学认知，就没有科学的制度建构，本文拟致力于政府部门财务信息审计重要性和财务报告内部控制审计重要性的理论框架之建构。
三、政府部门财务报告中财务信息审计重要性的理论框架
本文的目的是以经典审计理论为基础，提出政府部门财务报告重要性的理论框架，由于政府部门财务报告审计涉及财务信息和财务报告内部控制两类审计主题，因此，其审计重要性的理论框架也需要分别建构，这里先讨论政府部门财务报告中财务信息审计重要性的理论框架。对于政府部门财务报告中的财务信息审计，取证模式可以选择命题论证型取证模式和事实发现型取证模式，从某种意义上来说，后者是前者的简化，并且，政府部门年度财务报告中的财务信息审计通常要选择命题论证型取证模式，所以，本文阐释这种取证模式下的审计重要性，主要内容包括：什么是财务信息审计重要性？为什么要使用财务信息审计重要性？在财务信息审计的各个阶段，如何应用重要性？
（一）什么是财务信息审计重要性？
真实是政府部门财务报告中的财务信息的基本要求，但是，如果要做到100%的真实，则既无必要，也不可能，因此，财务信息总是会存在一些错报，包括有意的操纵和无意的错误，因此，财务信息使用者对财务信息的错报要有一定的容忍，但是，这种容忍又是有限度，通常將这种容忍的最大限度称为审计重要性，它是财务信息中存在的导致会计信息使用者改变其决策的错误程度，如果财务信息中存在的错报能够使会计信息使用者改变其原来的决策，这种错报即为重要错误。
有人也许会认为，由于会计主体在加工会计信息时也考虑了会计重要性，审计人员无须单独确定审计重要性，可以将会计重要性作为判断标准，只要不存在具有会计重要性的错报，会计信息就是公允的。这种观点似是而非！首先，会计重要性是一种会计估计，而财务信息审计需要对会计信息进行鉴证，其中就包括对会计估计进行再评价，如果不对会计估计进行再评价，而直接接受这种估计，则从根本上就偏离了财务信息的鉴证功能。所以，审计人员为实现其财务信息审计目标，需要对财务信息的重要性确定自己的判断标准，这就是审计重要性。其次，从二者的关系来说，有三种情形，第一种情形，审计人员经过评价后，认为会计主体确定的会计重要性是合理的，从而接受了会计重要性，审计重要性与会计重要性合二为一;第二种情形，审计人员经过评价后，认为会计重要性过于宽松，要求审计客体修改会计重要性，审计客体按审计人员的要求修改了，则审计重要性与会计重要性合二为一;第三种情形，审计人员经过评价后，认为会计重要性过于宽松，要求审计客体修改会计重要性，审计客体拒绝按审计人员的要求修改，审计人员会根据审计重要性而不是会计重要性来判断会计信息的公允性，并确定审计意见类型，审计重要性与会计重要性分道扬镳。所以，审计人员为了实现审计目标，必须独立确定审计重要性。
审计重要性通常分为数量重要性和性质重要性，前者主要考虑错报的金额大小，后者则主要注重错报的性质。数量重要性是基于哲学的量变质变规律，是质变的临界点，所以，也称为重要性水平。然而，在有些情况下，某些金额的错报从数量上看并不重要，可是从性质上考虑则可能是重要的，例如，掩盖违规行为的财务信息错报，从金额上看来可能并不具有重要性，但是，涉及到违规甚至犯罪行为，对于这类财务报表信息的错报，不能从数量上判断是否重要，应从性质上考虑其是否重要，这就出现了性质重要性。
审计重要性水平（也就是数量重要性）又可以分为多种类型，从相关主体来说，分为客观重要性水平和估计重要性水平，客观重要性水平也称为实际重要性水平，是指相对于每一被审计会计报表而客观存在的，将会影响大多数报表使用者的理性判断或决策的重要水平，具有客观性和不可确知性两个显著特点。估计重要性水平是审计人员在计划审计工作、实行审计程序和评价审计结果时使用的重要性水平，是基于审计人员自己的估计。一般来说，只有当估计重要性水平接近客观重要性水平时，审计风险才会较低;如果估计重要性水平高于客观重要性水平，则审计风险增大;如果估计重要性水平低于客观重要性水平，则会导致审计效率降低。由于报表使用者及其所进行的决策的多样性，客观重要性水平无法取得。
由于客观重要性水平具有不知性，在审计工作中，主要是估计重要性水平在发挥作用。而估计重要性水平本身又包括多种类型，通常要将重要性水平划分为财务报表整体层级和特定交易类别、账户余额和列报层级，财务报表整体层级重要性水平必须确定，对于特定交易类别、账户余额和列报层级是否要确定重要性水平并无强制要求，“只有当存在一个或多个特定类别的交易、账户余额和列报，其发生的错报金额合理预期可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策时，审计人员才需要为其确定相应的重要性水平”②。同时，审计重要性水平在审计的各个阶段都要使用，并且，各个阶段的审计重要性水平有联系且有区别，分别表现为计划重要性水平、实际执行重要性水平、评价重要性水平。上述重要性水平，归纳起来如表1所示。
（二）为什么要使用财务信息审计重要性？
1.审计重要性与审计目标
财务信息审计总目标是财务信息的真实性，事实上，也就是鉴证财务信息中是否具有重要性的错报，如果存在具有重要性的错报，则财务信息是不真实的，如果不存在具有重要性的错报，则财务信息是真实的。所以，这里的关键是寻找具有重要性的错报，而特定的错报是否具有重要性，需要一个判断标准，这个标准就是审计重要性。就交易、余额和列报审计来说，其审计命题（也就是具体审计目标）也与该层级的重要性相关，凡是超出该层级重要性的，该审计命题就判断为否。
2.审计重要性与审计效率
审计重要性是判断会计信息错报是否具有重要的标准，某些会计信息错报，即使存在，也不影响财务信息的公允性，所以，对于这些会计信息的审计程序就可能简化，在极端的情形下，甚至可以忽略。所以，审计重要性为财务信息审计选择审计重点提供了指南，凡是具有重要性的会计信息，作为重点;凡是不具有重要性的会计信息，可以简化审计程序。这样一来，相对于没有重点的审计方式，这种审计方式就提高了审计效率。一般来说，审计重要性水平越高，可以简化审计程序的范围就越广，从而审计效率也就越高，反之亦然。
3.审计重要性与审计风险
审计重要性并不只是能提高审计效率，使用不当，也可能带来审计风险，甚至影响财务信息审计的社会价值。关于审计重要性与审计风险的关系，初看起来，似乎很简单，二者是反向关系，审计重要性水平越高，审计风险越低。然而，由于对审计重要性及审计风险的不同理解，上述观点可能显现偏颇。事实上，基于不同的审计重要性及审计风险，二者的关系也会不同。在审计风险各要素中，审计人员只能评估会计信息错报风险，不能改变这些风险，所以，它们与审计重要性无关，而审计人员可控制的可接受审计风险、检查风险、最终审计风险都与审计重要性相关，并且可能出现不同情形。就审计重要性来说，包括客观重要性水平和估计重要性水平，而估计重要性水平在不同的审计阶段还不同，这些不同的审计重要性与审计风险的关系可能不同。综合上述，各种审计风险及各种审计重要性，可能的匹配关系如表2所示，不同组合情形下，审计重要性与审计风险的关系可能不同。
先来看组合A。就A1和A2来说，客观重要性水平越高，表示会计信息使用者可容忍的错报程度越高，此时，审计人员确定的可接受审计风险当然也会越高，在错报风险既定的前提下，审计人员所确定的检查风险当然也就越高。但是，就A3来说，客观重要性水平越高，审计人员最终面临诉讼的可能性越低，从而其最终审计风险也就越低。
就组合B1、C1、D1来说，在错报风险既定的情形下，可接受审计风险越低，越是要求严密的审计程序，所以，计划重要性水平、执行重要性水平、评价重要性水平越低，反之亦然。就组合B2、C2、D2来说，在错报风险既定的前提下，可接受审计风险与检查风险是同方向变化，所以，检查风险与计划重要性水平、执行重要性水平、评价重要性水平之間也具有同向关系。就组合B3、C3、D3来说，计划重要性水平越高，执行重要性水平也可能越高，从而导致评价重要性水平也越高，进而导致最终审计风险也越高，反之亦然。所以，计划重要性水平、执行重要性水平、评价重要性水平与最终风险之间具有正向关系。
（三）财务信息审计计划阶段如何应用重要性？
在审计计划阶段，审计人员要对审计重要性进行估计，以确定计划重要性水平。一般来说，需要从两个层级来确定计划重要性水平，一是财务报表整体层面，二是交易、余额和列报层面，下面分别来阐述。
1.财务报表整体层面重要性水平的确定
首先，财务报表整体层面重要性水平要站在会计信息使用者的角度来确定。会计信息是否公允，要从会计信息使用者的角度来判断，不能站在审计人员的角度来判断，所以，审计重要性要站在会计信息使用者的角度来确定。然而，问题的关键是，会计信息使用者具有广泛性，并且，不同的使用者可能还有不同的重要性标准，审计人员并不知道各类会计信息使用者的重要性标准，也就是说，客观重要性标准是不可知的。在这种背景下，审计人员如何确定重要性水平？从逻辑上来说，有两种情形，一是财务信息审计是有特定目的的，审计报告的使用者是特定的，在这种情形下，审计人员需要站在该特定使用者的角度来估计重要性水平;二是财务信息审计不具有特定目的，是面向广泛的财务信息使用者的，在这种情形下，审计人员要考虑各类使用者的重要性水平，从中选择较为稳健的重要性水平。
其次，如何估计重要性水平？一般来说，主流方法是基于一些经验数据，考虑一些相关因素，选择一定的基准数据和一定的比率来确定财务报表整体层面的重要性水平。对于公共部门，一些国家采用财务报告错报占总支出的比例来量化重要性水平，例如，荷兰的Minister of Finance在征得荷兰审计法院（Netherlands Court of Audit）、议会及其他一些部门的同意后，在《handbook for central government auditing》中对中央政府财务报告报告的重要性水平做出的规定如表3所示[2]。
2.交易、余额和列报层面重要性水平的确定
首先，是否一定要确定交易、余额和列报层面的重要性水平？在制定总体审计策略时，审计人员应当确定财务报表整体的重要性。根据审计客体的特定情况，“如果存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或列报，其发生的错报金额虽然低于财务报表整体的重要性，但合理预期可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，审计人员还应当确定适用于这些交易、账户余额和列报的重要性水平”③。通常来说，对于交易、余额和列报层面的重要性水平并无强制要求，只是对于特定的交易、余额和列报，要确定其重要性水平，而对除此之外的交易、余额和列报不一定要求确定重要性水平。当然，由于交易、余额和列报层面的重要性水平直接影响运用到该项目的审计程序的性质、时间和范围，所以，在审计实务中，一般需要确定这个层面的重要性水平。那么，哪些是特定交易、余额和列报呢？一般认为，根据审计客体的特定情况，“下列因素可能表明存在一个或多个特定类型的交易、余额和列报，其发生的错报金额虽然低于财务报表整体的重要性，但是合理预期将影响财务报表使用者依据财务报表的经济决策：法律法规或适用的财务报告编制基础是否影响财务报表使用者对特定项目计量或列报的预期;与审计客体所处行业相关的关键性列报;财务报表使用者是否特别关注财务报表中单独列报的特定方面”④。
其次，如果审计人员要确定交易、余额和列报层面的重要性水平，如何确定呢？有两种方法，一是不分配的方法，二是分配的方法。不分配的方法是将会计报表项目视同独立的审计项目，根据其相关的特定情形，单独确定其重要性水平。而分配的方法，一般是将财务报表整体层面重要性水平按一定的方法在会计报表项目中进行分配，主流方法是差别比率法，也有一些文献研究了德尔菲法、AHP法等在重要性水平分配中的应用，总体来说，差别比率法是主要方法。
（四）財务信息审计实施阶段如何应用重要性？
1.什么是实际执行重要性？
实际执行重要性是指审计人员确定的低于财务报表整体重要性的一个或多个金额，旨在将未更正和未发现错报的合计数超过财务报表整体重要性的可能性降至适当的低水平。如果适用，实际执行的重要性还指审计人员确定的低于某类交易、账户余额或列报的重要性水平的一个或多个金额⑤。通常，实际执行重要性水平是根据计划重要性水平的一定比例确定，参考比例是60%～85%，不少审计机构的比例是50%～75%。所以，实际执行重要性水平通常是计划整体重要性水平的一定比例，如果对交易、账户余额或列报层级确定了计划重要性水平，也按其相应的重要性水平的一定比例确定交易、账户余额或列报层级的实际执行重要性水平。
2.既然有了计划重要性水平，为什么还要有实际执行重要性水平？
一方面，从财务报表整体层面的重要性水平来说，如果按计划重要性水平来实施审计工作，可能忽视这样一个事实，即单项非重大错报的汇总数可能导致财务报表出现重大错报，此外，还没有考虑可能存在的未发现错报。确定实际执行的重要性水平，旨在将财务报表中未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体计划重要性的可能性降到适当的低水平。另一方面，确定交易、账户余额或列报层级的实际执行重要性水平，旨在将这些交易、账户余额或列报层级中未更正与未发现错报的汇总数超过其计划重要性水平的可能性降到适当的低水平。
3.审计实施阶段，如何应用实际执行重要性水平？
审计实施是以审计方案为前提的，审计实施就是执行审计方案，所以，实际执行的重要性水平主要体现在审计方案中。“审计人员需要对认为重要的错报金额做出判断，做出的判断为下列方面提供基础：确定风险评估程序的性质、时间安排和范围;识别和评估重大错报风险;确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围”⑥。
在审计实施阶段，随着掌握的相关情况越来越多，审计人员要判断是否要修改计划阶段确定的计划重要性水平及相应的实际执行重要性水平，“如果在审计过程中获知了某项信息，而该信息可能导致审计人员确定与原来不同的财务报表整体重要性或者特定类别的交易、账户余额或列报的一个或多个重要性水平，审计人员应当予以修改”⑦。“如果认为运用低于最初确定的财务报表整体的重要性和特定类别的交易、账户余额或列报的一个或多个重要性水平是适当的，审计人员应当确定是否有必要修改实际执行的重要性，并确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围是否仍然适当。当然，如果认为运用高于最初确定的重要性水平是合适的，也可以修改简化尚未执行的审计程序”⑧。
（五）财务信息审计评价阶段如何应用重要性？
1.在审计评价阶段，对审计客体的相关情况已经全面掌握，对审计重要性的判断也最为可靠，所以，此时要对重要性水平重新做一次评估，以确定作为最终确定审计意见类型的重要性水平，这里所确定的重要性水平是最终的重要性水平，由于是在审计评价阶段使用，也称为评价重要性水平。
2.要考虑性质重要性。“尽管设计审计程序以发现仅因其性质而可能被评价为重要的错报并不可行，但是审计人员在评价未更正错报对财务报表的影响时，不仅要考虑错报金额的大小，还要考虑错报的性质以及错报发生的特定环境”⑨。通常来说，在计划阶段和实施阶段，审计人员难以针对性质重要性来设计有针对性的审计程序，但是，在审计评价阶段，根据已经掌握的审计证据，要考虑性质重要性对财务信息公允性的影响，并要体现在审计意见类型之中。
3.将数量重要性和性质重要性判断体现在审计意见类型中。对如何将数量重要性和性质重要性判断体现在审计意见中，大致有三种情形：第一，错报的金额或性质不重要：当财务报表中有错报，但是没有超过评价重要性水平，则错报就被认为是不重要的，发表无保留意见就是恰当的;第二，与交易、余额和披露相关的错报，其金额或性质重要但不至于影响整个财务报表，就可以发表保留意见;第三，错报的金额或性质超过整体评价重要性水平，需要根据情况发表否定意见或是无法表示意见。
4.审计人员根据审计重要性确定的审计意见类型可能存在差异性，也就是说，即使是相似的错报和相似的审计重要性标准，审计人员给出的审计意见类型可能不同。审计人员基于相似的审计重要性对审计意见类型的决策差异，主要源于两方面的原因，一是审计冲突，审计人员如果严格遵循执业准则，披露审计客体存在的问题，可能会丧失客户及相应的业务收入，如果在遵循执业准则方面做出让步或者严重违背执业准则，则可能受到行业监管部门的处罚以及民事诉讼，审计人员会权衡利弊;二是执业准则的明晰程度，由于审计重要性受到许多因素的影响，并且具有权变性和动态性，所以，相关的审计准则难以做出规则性规定，审计人员的职业判断有很大的空间，这为审计人员的机会主义行为提供了可能性。
四、政府部门财务报告内部控制审计重要性的理论框架
从实质上来说，审计重要性是对偏差的最大容忍程度，对于财务信息审计来说，偏差就是财务信息错报，而对于内部控制审计来说，偏差就是内部控制缺陷，所以，政府部门财务报告内部控制审计重要性，其实质就是政府部门财务报告内部控制缺陷认定标准。也有一种观点认为，财务信息审计是对会计报表发表审计意见，而财务报告内部控制审计是对特定日期财务报告内部控制有效性发表意见，从重要性水平来说，两者针对的是同一份会计报表，因此，内部控制审计重要性标准与财务信息审计的重要性水平应当一致[10]。由于认定内部控制缺陷等级时要以财务信息审计的重要性水平为基础，因此，本文的观点与这种观点具有实质上的一致性。大家知道，政府部门财务报告内部控制审计可以采取命题论证型取证模式和事实发现型取证模式，审计重要性在不同取证模式下的应用存在差异，由于政府部门年度财务报告内部控制审计通常要采取命题论证型取证模式，并且，从某种意义上来说，事实发现型取证模式是命题论证型取证模式的简化，所以，本文以命题论证型取证模式为背景来阐释政府部门财务报告内部控制审计重要性，主要内容包括：政府部门财务报告内部控制缺陷及其等级划分;政府部门财务报告内部控制缺陷等级认定的逻辑步骤;政府部门财務报告内部控制缺陷认定的定性标准;政府部门财务报告内部控制缺陷认定的定量标准。
（一）政府部门财务报告内部控制缺陷及其等级划分
通常来说，内部控制是用来防范风险的，内部控制目标也就是将风险控制在能容忍的范围，内部控制的有效性是从其控制目标实现程度来衡量的，控制目标的实现程度越高，内部控制越是有效，而内部控制缺陷则是对控制目标的偏离程度，偏离程度越高，则缺陷越是严重，内部控制缺陷与内部控制有效性之和，应该等于100%。政府部门财务报告内部控制是用来保障财务信息真实性的，对真实性的保障程度越高，其有效性也就是越高，有效性的对立面是内部控制缺陷，很显然，对真实性的保障程度越低，内部控制缺陷越是严重。所以，从实质上来说，政府部门财务报告内部控制缺陷就是保障政府部门财务报告中的财务信息真实性的失败或可能失败之处，是对真实性目标的偏差程度之衡量[8]。
对于政府部门财务报告内部控制缺陷通常要根据其对财务信息真实性的影响程度及影响可能性，确定各个内部控制缺陷的错报期望值，根据错报期望值，将这些缺陷划分为一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷，一般缺陷对应的错报期望值最小，重要缺陷对应的错报期望值居中，重大缺陷对应的错报期望值最大，并且，通常各审计机构还要针对特定的审计客体制定一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷的认定标准[8]。
（二）政府部门财务报告内部控制缺陷等级认定的逻辑步骤
政府部门财务报告内部控制缺陷等级认定的逻辑步骤如图1所示。
首先，对于发现的内部控制缺陷要判断其是否适用定性标准，如果适用定性标准，则按定性标准将其认定为重大缺陷或重要缺陷或一般缺陷;其次，对于不适用定性标准，而要适用定量标准的缺陷，根据定量标准，将其认定为重大缺陷或重要缺陷或一般缺陷;第三，无论是适用定标标准还是定量标准，都要考虑是否存在弥补该内部控制缺陷的控制措施，因为控制与风险之间不一定是一一对应的，针对某个风险，可能有多个控制措施在发挥作用，在评价某个控制措施是否存在缺陷时，要考虑针对该风险的其他控制所能发挥的作用[8]。
（三）政府部门财务报告内部控制缺陷认定的定性标准
政府部门财务报告内部控制缺陷认定的定性标准是根据内部控制缺陷的性质来估计其严重程度，通常来说，缺陷性质要考虑以下方面：是否涉及违法，是否涉及违规，是否涉及可能的犯罪，是否有可能对审计客体造成重大影响，是否有可能对审计客体造成广泛影响。根据上述各方面的因素，将内部控制缺陷划分为不同等级。通常来说，凡是涉嫌犯罪或受到政府监管机构处罚、对审计客体造成重大影响、对审计客体造成广泛影响，这些情形都应该确定为重大缺陷[8]。
（四）政府部门财务报告内部控制缺陷认定的定量标准
政府部门财务报告内部控制缺陷认定的定量标准是根据内部控制缺陷的数量维度来估计其严重程度，这里的数量维度有相对数和绝对数两种方式，由于内部控制缺陷等级是衡量其对内部控制目标的偏离程度，所以，通常用相对数来衡量财务报告内部控制缺陷严重程度，也就是用错报期望值或发现错报占某基数的一定比例来衡量财务信息内部控制缺陷严重程度，这与财务信息重要性就基本一致了，所以，通常是以财务信息重要性为基础来认定财务报告内部控制缺陷，内部控制缺陷导致的错报期望值或发现错报没有达到重要性水平的一定比例就认定为一般缺陷，超出这个比例的，再按超出程度，划分为重要缺陷和重大缺陷，例如，某单位规定，缺陷导致的错报金额低于重要性水平5%的为一般缺陷;缺陷导致的错报金额在重要性水平的5%～50%之间的，为重要缺陷;缺陷导致的错报金额接近甚至超过重要性水平的为重大缺陷[8]。
虽然用相对数衡量内部控制缺陷是主要方法，但是，在一些特殊情形下，可能还要考虑绝对数标准，例如：（1）如果审计事项的数额巨大，内部控制缺陷形成的错报金额已经很大，但是，从相对数来说，依然不具有重要性，在这种情形下，如果再不将该缺陷作为重大缺陷，就不符合常理，这时就可以考虑以绝对数作为定量标准;（2）法律法规或考核要求对某些事项有明确的数额规定，达到这些规定数额时，就可以认定为重大缺陷，即使从相对数看衡量不具有重要性[8]。
五、结论和启示
政府部门财务报告审计制度是政府财务报告制度的重要内容，审计重要性是“如何审计”的核心要件之一，本文以经典审计理论为基础，以命题论证型取证模式为背景，分别阐释政府部门财务信息审计重要性和财务报告内部控制审计重要性，提出政府部门财务报告审计重要性的理论框架。
关于政府部门财务信息审计重要性，财务信息使用者对财务信息错报的最大容忍限度就是审计重要性，通常分为数量重要性和性质重要性，数量重要性也称为审计重要性水平，它包括客观重要性水平和估计重要性水平，由于客观重要性水平具有不知性，在审计工作中，主要是估计重要性水平在发挥作用，估计重要性水平包括财务报表整体层级和特定交易类别、账户余额和列报层级，同时，审计重要性水平在审计的各个阶段都要使用，分别表现为计划重要性水平、实际执行重要性水平、评价重要性水平;审计重要性是判断审计目标实现程度的标准，对审计效率和审计风险有重要影响;在财务信息审计计划阶段，需要从两个层级来确定计划重要性水平，一是财务报表整体层面，二是交易、余额和列报层面;在财务信息审计实施阶段，需要确定实际执行重要性，并体现在审计方案中，它影响审计程序的性质、时间安排和范围;在财务信息审计评价阶段，要对重要性水平重新做一次评估，还要考虑性质重要性，将数量重要性和性质重要性判断体现在审计意见类型中。
关于政府部门财务报告内部控制审计重要性，其实质就是政府部门财务报告内部控制缺陷认定标准，政府部门财务报告内部控制缺陷就是保障政府部门财务报告中的财务信息真实性的内部控制失败或可能失败之处，是对真实性目标的偏差程度之衡量，通常将这些缺陷分为一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷，并要制定认定标准;政府部门财务报告内部控制缺陷等级认定有三个逻辑步骤，一是对于发现的内部控制缺陷要判断其是否适用定性标准，如果适用，则按定性标准对其认定缺陷等级;二是对于不适用定性标准，而要适用定量标准的缺陷，则根据定量标准认定其缺陷等级;三是无论适用定标标准还是定量标准，都要考虑是否存在弥补该内部控制缺陷的控制措施;政府部门财务报告缺陷认定的定性标准是根据内部控制缺陷的性质来估计其严重程度，政府部门财务报告缺陷认定的定量标准是根据内部控制缺陷的数量维度来估计其严重程度，数量维度有相对数和绝对数两种方式。
本文的研究启示我们，政府部门财务报告审计重要性真的很重要，审计实践中，一些审计人员无视审计重要性是导致审计质量不高、审计效率低下的重要原因，因此，以科学的理论认知为基础，建构制度性的操作方法是最重要的环节。
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