新个税法实施后的个人所得税筹划分析
李浩
2018年8月31日，十三届全国人大常委会第五次会议二次正式审议通过《中华人民共和国个人所得税法》第七次修正，自2019年1月1日起正式实施（以下称“新个税法”）。新个税法改革幅度较大，在个人所得税征收项目、税率、计算方式等方面均发生了较大的变化，本文对新个税法实施后个人所得税筹划方式变化和筹划注意事项等进行分析。
新个税法实施后，由于个人所得税计算方式，计算期间等都发生了重大变化，个人所得税计算规则更加复杂，个人所得税筹划难度大幅度提升。但企业仍应积极研究个人所得税合理筹划方案，减少职工个人所得税负担，增强职工获得感，提升企业竞争力。
一、新个税法改革主要内容
（一）提高基本扣除标准。将居民个人综合所得减除费用确定为每年6万元，从原来的每月3500元提高到每月5000元。
（二）完善扣除模式。增加专项附加扣除项目，在扣除基本减除费用标准和“三险一金”等专项扣除外，增加了6项专项附加扣除：子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息支出、住房租金、赡养老人支出。
（三）优化税率结果。扩大中低档税率的征税级距，拉大中低收入涉及的四档税率的应纳税所得额的级距。
（四）简并所得项目。将工资薪金所得、稿酬所得、劳务报酬所得和特许使用费所得合并为综合所得，按月或按次代扣代缴，按年汇算清缴。
二、个人所得税筹划分析
（一）个人所得税筹划原则
1.筹划背景
2021年12月31日前，全年一次性奖金可以选择不并入当年综合所得，适用单独的全年一次性奖金个人所得税计算方式。个人所得税综合所得采取7级超额累进税率的计算方法。而全年一次性奖金同样采取7级超额累计税率计算，但在计算时适用税率对应年综合所得税相同的全年收入税率，而速算扣除数则按照年综合所得对应的速算扣除数除以12计算。这也因此导致相同金额的应纳税所得额，在分别按照综合所得计税方式和全年一次性收入计税方式计算所得到的個人所得金额存在差异。
2.筹划思路
（1）根据过渡期全年一次性奖金的计税规定，全年一次性奖金可以选择单独计税，也可以选择并入综合所得计税。同时，职工全年无论取得多少笔奖金，只能选择其中一笔按照全年一次性奖金政策计算个人所得税。据此，企业可以灵活的确定职工的奖金发放方案，以便于选择其中一笔最佳的奖金金额作为全年一次性奖金计税。
（2）因全年一次性奖金与综合所得分别单独计税和超额累进税率的特点，按照全年应税所得额口径来看，如果将全年应税所得额在全年一次性奖金和综合所得两项进行拆分，与将全部应税所得额计入全年综合所得或全年一次性收入计税相比，将明显降低两者分别适用的最高税率，从而降低整体个人所得税额。根据这一原则，将全年应税所得额在两者之间进行分拆，不同分拆方案计算得到的整体个人所得税额不同。那么必将存在一个最优分拆点，使得整体个人所得税额最低。
（3）因全年一次性奖金与综合所得计税方法的差异，不能够通过将全年应税所得额平均分拆的方式来寻找整体应纳税所得税最低点，必须通过总结两者计税方式的特点来系统性的寻找最优分拆方案。
3.全年一次性奖金最优值
经过对个人所得税计算的研究和测算，可以总结出最优的全年一次性奖金表（见表1）。
在已知全年应税所得额的情况下，通过上表即可确定对应的最优全年一次性奖金。表1存在两个全年一次性奖金的，表明全年一次性奖金无论采用哪个金额，整体个人所得税额相同，均为最优值。
（二）个人所得税筹划操作
个人所得税筹划的关键点是确定全年应纳税所得税，即根据职工的年应税收入，扣除基本减除费用、基本扣除、专项附加扣除和其他扣除后的应纳税所得额。
1.在职工年收入和扣除项比较固定的情况下，企业可以很容易的计算上述数值来确定最优的全年一次性奖金。
2.在职工年收入不固定或存在不确定因素的情况下，企业应将奖金的发放尽量推迟至12月份，以便在计算职工全年应纳税所得额后确定最优的全年一次性奖金发放额。否则，有可能出现年终剩余应发奖金小于最优全年一次性奖金，从而导致无法实现个人所得税最低的筹划思路。
3.实务中，每年12月份企业可以通过自然人税收管理系统扣缴客户端导出职工当年的累计申报数据，加上当月尚未发放的工资奖金和扣除数据后，即可计算出职工全年应纳税所得额。
（三）个人所得税筹划注意事项
1.全年应纳税所得额的确定
在一个纳税年度内，如果职工未发生工作变动，个人所得税始终由同一企业申报，则企业比较容易统计职工的全年应纳税所得额。但如果职工在纳税年度内存在工作变动，则职工在年终所在企业无法自行获取完整的全年应纳税所得额数据，只能依靠职工提供以前企业的申报数据来进行测算。这种情况下要注意数据的准确性和完整性，以免筹划失败。
2.个人所得税汇算清缴的影响
（1）新个税法增加了专项附加扣除项目，同时为确保纳税人充分享受，实务中职工最迟可以在个人所得税汇算清缴时填报并享受扣除。但由于全年一次性奖金是纳税年度内申报，而汇算清缴则是在次年3月份以后进行。如果企业在纳税年度内根据职工申报数据已经完成了全年一次性奖金申报，而职工在汇算清缴时又补充申报了专项附加扣除项目，则将导致全年应纳税所得额降低，可能导致筹划失败的情况发生。企业应在进行全年一次性奖金筹划前，应提醒职工完善专项附加项目填报。
（2）新个税法将工资薪金所得、劳务报酬所得等项目合并为综合所得。职工如果存在除工资薪金所得以外的劳务报酬所得等其他所得时，暂按照20%-40%的超额累进税率计算预扣预缴个人所得税，待年度汇算清缴时，再将劳务报酬所得等其他所得并入综合所得，重新按照综合所得税率计算确定最终的个人所得数金额。而企业在筹划时，只能获得企业支付的工资薪金所得数据，无法获取职工其他所得数据。如果职工存在其他所得而企业筹划时未考虑时，则有可能因筹划使用的全年应税所得额不完整导致筹划失败。
3.过渡期政策
需要注意的是，本文所述的个人所得税筹划思路仅适用于2021年12月31日以前的过渡期。过渡期结束后，全年一次性奖金政策将不再存在，奖金收入需并入综合所得计算个人所得税，综合所得收入的筹划空间将越来越小。
三、结语
虽然个人所得税是职工个人负担的税费，税负高低与企业无直接的关联。但对企业来讲，人力资源是企业最重要的资产。基于个人所得税计算规则的复杂性，职工个人往往无法理解和实施筹划。企业应通过积极开展合理合法的个人所得税筹划，降低职工的税收负担，从而在不增加企业成本的情况下，最大化职工利益，促进职工向心力，提高企业竞争力。（作者单位：中国石油天然气管道工程有限公司）
