政策性拆迁企业所得税清算问题探析
范丽萍
摘 要 随着我国生产经济的不断发展，一些企业在生产经营过程中面临政府主导下的拆迁，在拆迁过程中会发生相关的拆迁收入和支出，进而会引发一些政策性拆迁企业所得税清算问题。鉴于此，本文从政策性拆迁的基本理论出发，对政策性拆迁企业所得税清算政策进行分析，并列举政策性拆迁企业所得税清算案例，旨在提高拆迁企业的纳税筹划能力。
关键词 政策性拆迁 企业 所得税 清算
一、政策性拆迁
政策性拆迁，主要是指企业为了满足社会公共利益的发展要求，按照政府部门规定实施的部分拆迁或整体拆迁。企业拆迁只要满足下面任一条件就属于政策性拆迁：政府开展教育、卫生、环境、科技、保护资源、保护文物、减灾防灾、社会福利等公共事业的需要;外交和国防的需要;开展水利、能源、交通等建设基础设施的需要;政府开展建设安居工程的需要;由政府依照《中华人民共和国城乡规划法》有关规定，组织实施的对危房集中、基础设施落后等地段进行旧城区改建的需要等。拆迁补偿是指拆迁部门严格按照《国有土地上房屋征收与补偿条例》的具体规定，给予被拆迁企业或个人的经济补偿。其中，可以采用的拆迁补偿方式有三种，第一种是房屋产权置换，第二种是资金补偿，第三种是产权置换加货币补偿的方式[1]。
二、政策性拆迁企业所得税清算政策分析
根据拆迁计划，企业主要将拆迁款用于修建或购买与拆迁前性质相似的土地及固定资产，以及所使用的土地及固定资产，下述可简称为重置固定资产。从工作人员的安置及技术改造中获取的拆迁收入，减去与技术改造有关的费用，如购买固定资产及工作人员的安置，并将剩余的款项计入企业应交纳的所得税[2]。
企业的生产经营方向如果在拆迁过程中没有得到改变，那么在拆迁收入中就需要合理扣除拆迁过程中消耗的费用。如果企业并没有转变生产经营方向，以及用取得的拆迁收入重置固定资产和改造技术，用拆迁收入购买其他固定资产，相关成本就可以在拆迁收入中进行合理的扣除，企业应纳税所得额就是扣除之后的余额。企业在政府部门组织的拆迁工作完成之后，并没有发生以下工作，如改造技术、重置固定资产、其他资产的购买等，那么本年企业所有缴纳税费就是在拆迁过程中取得的收入与固定资产变卖的收入，减掉拆迁时发生的一切费用的余额。拆迁企业购入新固定资产的资金来源是政策性拆迁收入，需要根据现行税法规定对其进行摊销或计提折旧，并按照要求及时在所得税之前进行扣除。拆迁企业自得到拆迁计划通知后的2～5年内，企业本年的拆迁收入不计入应纳所得税额，如果拆迁企业能在5年之内按照规定完成拆迁任务，就要根据上述规定在拆迁收入中扣除相关费用成本，将减除之后的余额作为拆迁企业应纳所得税额，来缴纳企业税费[3]。
三、政策性拆迁企业所得税补偿案例分析
《企业政策性搬迁所得税管理办法》（国家税务总局2012年第40号公告，以下简称“40号公告”）对拆迁后企业资产作出了以下税务处理规定。政策性拆迁企业所得税清算政策的处理方法，要严格按照实事求是的原则，存在以下两种情况。
一是拆迁企业需要在严格遵循相关拆迁法规的前提下，对政策性拆迁涉及的资产税问题进行及时处理。例如，经过拆迁后的资产能够投入使用，就需要按照我国《企业所得税法》中的具体规定，将资产再次投入使用，并按照能够使用的年限以及尚余的价值计算其净值。如果企业拆迁导致资产不能使用或需要重新安装，完成修理之后，计税成本包括修理中所检测出的资产净值，折旧和摊销要根据资产重新投入使用的具体年限进行确认。
二是政策性拆迁的过程中如果涉及土地置换，那么就应该对土地使用权进行相应的税务处理。企业必须遵循2012年国家税务局制定的相关规定对其进行税务处理，如果企业在实施拆迁的过程中发生土地置换，那么土地发生换价以及置换净值的总和就是土地换入之后的实际税额，需要遵循《企业所得税法》的具体规定，在换入土地之后进行更换。实际税收应及时进行合理摊销。
案例一：企業因政府计划改建整体拆迁，与政府于2012年12月签订拆迁协定，并约定2014年12月竣工拆迁。其中，拆迁期间发生的收入如下。拆迁期间获得10000万元补偿，拆迁期间获得50万元收入，拆迁期间获得房屋原值3000万元，折旧期间共计获得2000万元;原址土地价值为1000万元，其中600万元为实际摊销价值;拆迁线原价为1000万元。提折旧的数额是500万元，在拆迁中发生的相关安装费用是30万元，并发生了800万元的相关拆迁费用;重新购置资产的价值为7000万元，其中具体包括1000万元的新机器购置费用、4000万元的新厂房建设费用、2000万元的土地购置费用。我们可以通过以下方法来计算H企业拆迁所得。
拆迁收入=拆迁补偿收入+处置资产收入=10000+50=10050万元
拆迁支出=拆迁费用支出+处置资产支出=30+800+1000+400=7820万元
由于新购买的设备和工厂用房在拆迁收入中不能扣除，应将新购买的固定资产视为一种新购买的固定资产，并在使用期间完成计提折旧工作。拆迁企业生产线时，资产计税费用应为该资产原净值，该资产重新投入使用后，应按该资产仍可使用年限计提折旧费用。在拆迁竣工的年度，应计算出企业拆迁所得的应缴税额，拆迁期间内做出的会计处理对企业的利润总额并没有产生影响，因此企业当期所得税不需要进行申报调整。在2014年企业完成拆迁，确认了7820万元的拆迁收入，因此应计入2014年的所得税申报，并对其进行调增处理，以偿付企业的所得税。对于因拆迁而重置的7000万元资产，应计入递延收益，在以后的期间将其分别转入营业外收入，在结年度企业所得税申报中，应对其进行调减税款。
案例二：H企业由于政府规划改造进行整体拆迁，2012年2月与政府签订了拆迁协议，并约定在2014年12月完成拆迁工作。其中拆迁过程中发生的收支情况同案例一。
拆迁所得=10050-2230-7000=820万元
在恢复生产或重建的过程中，新购买的相关资产作为拆迁开支处理，减少拆迁收入。但是，新购买的相关资产应该在拆迁补偿收入中剔除后，作为该资产计税的基础，严格在规定时期内进行探析和计提折旧。在拆迁期间，该企业利润总额未受会计处理影响，企业无须调整其所得税报告。2014年完成企业拆迁后，要确定820万元（100500-2200-700）的拆迁所得，2014年会计利润表中没有反映拆迁所得，因此在申报企业所得税时，应对增加的820万元拆迁所得纳税作出调减。其中，以拆迁补偿收入为基础购置的7000万元，应计入递延收益科目，营业外收入由2015年起分期结，在年终时对企业所得税的申报额进行了调减。账面价值7，000万元重置资产从2015年起计提折旧，在税前不能扣除折旧摊销费用，对纳税实行调增处理。
案例三：H企业由于政府规划改造进行整体拆迁，2009年3月与政府签订了拆迁协议并执行拆迁，并约定在2011年12月完成拆迁工作，其中拆迁过程中发生的收支情况同案例一。政策性企业所得税处理和会计核算的差异体现在以下几个方面。
一方面，按照我国相关法律法规的规定，拆迁企业在第2年拆迁计划后的5年内，应缴纳的税款不包括拆迁计划所得的有关收入，因此案例中所确认的营业外收入=400+950+830=2180万元，应该在申报过程中调减纳税。在2011年完成拆迁的时候，应该将重置固定资产在拆迁收入中扣除，即10000-7000=3000万元，在申报过程中调增纳税。
另一方面，虽然对政策性拆迁费用和资产净损失的涉税处理，相关法规条例并没有进行明确，但本文认为案例中的政策性拆遷费用和资产净损失发生的后，应在当年进行税前扣除。
政策性拆迁是为了满足社会公益事业建设的需要，因此政策性拆迁补偿对企业来说是比较重要的。拆迁企业要重视政策性拆迁企业所得税清算问题，严格按照国家相关法律规来规范自身的纳税行为，降低纳税筹划风险。
（作者单位为上海环境工程设计研究院有限公司）
参考文献
[1] 刘小清.税务筹划在会计核算中的运用[J].中小企业管理与科技（中），2018（12）：74-75.
[2] 樊美玉.企业所得税优惠对小微企业吸纳就业人数影响研究[D].安徽理工大学，2018.
[3] 魏勇.企业政策性搬迁会计核算与税务处理[J].大众投资指南，2019（01）：165.
