财税法视角下国有企业腐败治理机制研究
任豪
摘 要：党的十八大以来，反腐败工作被提升到了前所未有的高度，国有企业的反腐败工作作为国家反腐败斗争的重要组成部分，受到了各界的高度重视。加强国有企业的腐败治理，推动国企反腐败斗争向纵深发展势在必行。从财税法的角度来看，国企的腐败行为直接导致了我国财政收入的减少以及国有资产的流失，同时对我国的国有资产管理制度、税收制度等造成了严重的负面影响。这就要求对于国有企业的腐败治理，不仅要对腐败人员加以惩戒，同时还应当构建相应的预防机制，防止国家财产的流失。本文分别从内部和外部研究了应然层面的国有企业反腐内外部控制的原理及制度设计，并探讨了当下国有企业腐败控制的机制缺陷，提出应当构建以“治财”作为核心，以预防为导向，加强国有企业的内外部财务控制，以此截断腐败寻租的源头。
关键词：反腐败;财税法;国有企业
中图分类号：D630.9? ? ?文献标识码：A? ? ?文章编号：2096-5729（2020）05-0035-12
党的十八大以来，反腐败工作被提升到了前所未有的高度，国有企业的反腐败工作作为国家反腐败斗争的重要组成部分，受到了各界的高度重视。国有企业是我国国民经济的重要支柱，对整个国民经济的发展起着重要的作用。但是在经济转型时期的中国，由于多方面的原因导致国企的腐败层出不穷，近年来在国内持续高压反腐的态势之下，包括中国移动、中国石油、中国石化、国家电网、一汽集团、南方航空等大型国企，涉案行业广、涉案金额巨大、涉案人员位高权重都反映出国企腐败愈演愈烈之势，国企腐败已成为当下深化国有企业改革所面临的严峻挑战。
加强国有企业的腐败治理，推动国企反腐败斗争向纵深发展势在必行。随着国家监察体制改革的展开，我国的反腐败斗争取得了重要的阶段性成果，以腐败的主体——权力为规制重心的反腐力量正在强化。当下，针对国企的监督网越织越密，基本形成了执纪监督部门、派驻机构、巡视机构和企业纪委四股监督合力，但国企腐败案件仍屡有发生。根据2019年第3期《中国纪检监察》杂志刊发的《推动国资委和中央企业全面从严治党向纵深发展》一文，仅在2018年里，驻国资委纪检监察组和央企纪检监察机构处置问题线索46 576件，初核38 369件，立案9 888件，处分14 283人，移送司法机关100人;运用监督执纪“四种形态”处理63 462人次，同比增长42.8%。[1]（P22-23）这些数据表明我国国企反腐正在进一步深入，取得了显著的成效，但同时也反映出此前国企腐败预防机制的不健全，防腐机制的缺位导致了腐败案件频发，我国的反腐败斗争形势依然严峻。
一、国企腐败治理的财税法嵌入
（一）国有企业腐败的发生机理及行为模式
根据国际透明组织对腐败的定义，腐败的本质即为“滥用公共权力以谋取个人利益”。阿诺德·A.罗哥和H.D.拉斯维尔认为，个别利益本应当置于公共或公民秩序的共同利益之下，若个别利益超越了其原有的位阶，由此造成了对共同利益的侵犯的行为就是腐败，它违背了对公共或公民秩序体系的责任，并与之不相容。[2]（P16-19）在我国，国有企业作为社会主义经济的支柱，从性质来看，国有企业的全民所有制性质也就意味着对于国有企业资财的管理与使用具有了公共特性，国有企业及其资产实际上是公共财产。国有企业的公共财产属性意味着对于国企腐败的研究，应当将其置于企业治理与公权力腐败的双重视角下进行。同私企一样，随着国有企业现代企业制度的完善，国企治理同私企治理在诸多方法上存在着共通性，“委托-代理”理论同样适用于国企治理分析，在这一点上，私企的诸多治理经验能够为国企腐败治理提供有价值的参考;同时也应当看到，国有企业本质上是在党的领导下建设中国特色社会主义的经济组织，既有企业的特性，更有政治的属性，承担着巩固中国特色社会主义基本经济制度的重要使命，承担着经济功能与政治功能相统一的特殊责任，甚至还扮演了准行政的角色，这就使得国有企业的治理还应当借鉴和吸收公权力治理的相关经验和做法。
公权力的腐败之产生具有三个重要因素：权力、腐败通道（自由裁量空间和制约监督机制）、公共财产，当这三个因素同时具备时就会触发腐败的发生。国有企业腐败产生的原因是企业内部组织结构混乱或权力运行缺乏监督机制，从而腐败的通道得以打开，公共财产受到权力侵蚀，而腐败的后果导致企业价值和投资者利益受到损害。国家作为人民利益的代理人对国有企业行使所有权，但是国家需要进一步具体化，因此由国家中的政府代行所有权，具体而言，由政府中的国有资产监督管理委员会（国资委）行使对国有企业的所有权。但是国资委并非现代企业制度所规定的真实股东，不能参与国有企业具体的经营管理，而是通过设立国有资产授权运营机构诸如国有资产经营公司、国有独资公司等委托其经营国有资产，代其履行部分出资人职责，行使出资人权利。国资委的部分所有者职能要委托授权运营机构去行使。因此，国企高管拥有较大的权力（尤其是财权），而权力本身具有天然的扩张性，这种扩张性蕴含了权力被滥用的风险;同时，由于国企的主要职责是经营管理国有资产，保证资产的保值增值，资金密集、资源富集、资产聚集是国企最鲜明的特点。这也意味着，国企领导人员更经常、更直接地受到各种物质利益的诱惑。
在国有企业改革的过程中，企业外部的法律督导制和内部的公司治理机制都处在不断调整和完善的动态过程中，在制度不健全、权力边界不清晰情况下，国企经营业态的多元性、商业行为的复杂性也使腐败问题易于藏匿，加之相应的制约和监督机制缺位所带来的寻租成本降低，腐败的通道就此打开。与此同时，国有企业能够拥有更具优势的资源，能得到数额巨大的“政策性贷款”和其他优惠，即使是经营失败的国企也能得到相应的扶持，这也进一步加深了腐败的吸引力。
根据党的十八大以来的多起国有企业人员职务腐败犯罪案件来看，涉案罪名主要集中于贪污、受贿、挪用、私分国有资产等罪名，其作案所得大多用于投资营利或个人开支。从涉案环节来看，企业改制，工程建设，物资采购、经营、资产管理，财务、资金管理、融资，人事安排等环节是腐败案件高发环节。参照中央《国有企业领导人员廉洁从业若干规定》（中办发〔2009〕26号）等相关规定，国有企业腐败犯罪的主要形式包括：（1）人事方面的腐敗，即行为人为获取晋升的机会而进行行贿、受贿等腐败行为;（2）行政方面的腐败，即企业人员利用职权之便，通过经营、投资、中介、兼职、受贿、索贿等各种形式谋取私利，致使企业利益遭受损失;违反决策程序或有关规定，在人事、采购、资产管理和项目安排等方面滥用职权，损害国有资产权益;不正确行使经营管理权，使本人的配偶、子女及其他特定关系人获取利益，侵害公共利益、企业利益;（3）财务方面的腐败，即行为人为获得不合法利益，利用所处的职位便利和掌握的职权，直接或间接影响财务收支活动的行为。从腐败的演化途径来看，这三种类型的腐败行为最终都演变为财务方面的腐败[3]（P35），最终表现为挪用企业资产、收受回扣、收受贿赂、收款不入账、通过内幕交易取得信息租金、利用虚假发票套取现金、截留国有资产、不如实申报国有资产、披露虚假财务信息、财务报表造假、利用未公开信息进行市场投资等行为。党的十八大以来，中央纪委国家监委查处了多名中管企业正职领导，其涉及的具体罪名如表1。
从行为上看，国企的腐败表现为直接对国家公共财产侵吞、通过创设寻租空间间接导致公共财产流失以及铺张浪费等现象;从本质上看，这些行为大致可以归纳为财务腐败、行政腐败以及人事腐败，但这些行为最终都演化为财务腐败。从高发的职位上看，多为掌握着较大自由裁量权的领导职位，其自由裁量权就包括财务上的自由裁量权。因此，从财税法的视角去分析探讨国有企业的腐败问题，构建国有企业的财税反腐进路，对于从源头预防腐败，确保国家财产安全，完善我国腐败治理体系，同时呼应监察体制改革具有重要意义。
（二）财税反腐：国企反腐机制的激活
国有企业的腐败行为直接导致了我国财政收入的减少以及国有资产的流失，同时对我国的国有资产管理制度、非税收入制度等造成了严重的负面影响。公共财产理论认为，国有企业资产的最终所有者是人民，公共财产的管理使用关系到人民的福祉，因此国有企业的腐败是对公共财产的侵犯。从公共财产理论看，国企反腐不仅肩负着维护国家公职人员职务廉洁性的任务，同时也关涉公共财产的保护。这就要求对于国有企业的腐败治理，不仅要对腐败人员加以惩戒，同时还应当构建相应的预防机制，防止国家财产的流失，提高企业效益，增强企业竞争实力，实现国有资产保值增值。
纵观整个反腐败体系，除了对于腐败主体进行规制以外，对于腐败的客体，即公共财产的规制稍显薄弱。传统的以“行权者”为规制重心的反腐败体制，在面对人格的不稳定性、隐秘性时稍显不足，单纯通过加强外部监督的方式抑制腐败则会陷入“谁来监督监督者”的循环，从而带来了腐败治理的周期性、波动性变化;同时，这一种反腐败模式对于公共财产的关注较少，事后的惩治往往并不能有效弥补腐败所带来的国家财产的损失。因此这就要求转变腐败治理的思路，建立预防性的机制，从源头抑制腐败的产生。对腐败进行源头治理的关键并不仅仅在于选人、用人机制上，更在于用制度规范公权力运行的边界，从而“将权力关进制度的牢笼”。
从国企腐败的产生根源、滋生环境和发展轨迹可以看出，腐败问题源于高管权力，尤其是与财权相关的权力过于集中、决策不民主、制度缺失和监督缺位。因此控制财权边界则是控权机制中最为可靠的方式，通过划定财权边界进一步压缩了权力的寻租空间，同时避免了选人、分权等控权机制的主观性、随意性的弊端。因此，探索构建一套以“公共财产规制”为重心的腐败治理机制，即财税反腐机制，对于从源头预防腐败的产生具有重要意义。
对于国有企业而言，财税反腐机制是由包括财权配置、财务内控、财产激励、财政监督等一系列财税工具构成的综合性腐败治理机制。财税反腐有助于国有企业完善制度、防范风险，使相关主体的权力得到管束，行为受到监督。这主要得益于财税反腐机制形成了事前预防、事中揭示和事后惩戒的全覆盖。具体而言，一是预防腐败作用。国有企业通过明确相关主体的权力边界，规范权力行使，能够从根源上对不正之风防患于未然，并能及时查错纠弊，以警戒性的纪律制裁方式教育腐败行为;二是发现揭示作用。腐败问题涉及经济利益，不同程度地在会计报告中有所体现，财税反腐通过审计，以审查账目、实物盘点的工作方法查找纰漏，发现并揭示腐败问题;三是查处惩治作用。国家审计对腐败责任人采取通报批评、没收违法所得、处以罚款等处理，严重情形下移送纪检监察或司法机关，履行保护国家财产安全的使命。
二、中国国有企业反腐内部控制的原理及制度设计
（一）国有企业反腐内部控制的原理
国有企业的内部控制是以包括财权配置为基础、财务内控为核心、财产激励为一体的内部控制框架体系。从性质上看，国有企业的本质是作为市场主体的企业，现代公司治理理论对于国有企业反腐内部控制具有重要指导意义。现代公司治理理论的概念源于现代企业随着市场经济的发展，使得公司组织规模扩大、所有权与经营权分离，衍生出公司组织运作、公司经营者与利害关系人之间的权利义务、信息不对称、经营绩效评估与盈余分配等诸多有关公司治理的问题。公司治理的目的是解决公司的所有者与经营者分离所产生的关于公司财产占有、使用、分配、收益、处分、监督等方面的问题，而上述的所有问题都指涉公司的财务治理。可以认为，财务治理是公司治理理论的核心。基于公共财产理论，我国的国有企业的结构是委托代理下的多层次链式结构，即“全体人民（国有企业的最终所有者）—各级政府（国有企业的直接所有者）—国有资产管理部门（国有企业的管理者）—国有企业—企业经营层”，在这种多层代理结构之下，通过财务治理实现对国有企业资财的有效控制，从而抑制腐败发生，防止国家财产的损失，成为现代公司治理理论的应有之义。
（二）国有企业反腐内部控制的制度设计
1.财权配置：“不敢腐”的控权机制。财权配置是指财权（主要是财务决策权）在企业治理的主体，即股东会、董事会、监事会以及经理层之间的分配，具体包括财务决策权、财务执行权、资产分配权以及财务监督权等权力，财权配置的路径决定了企业内部财务治理的价值取向和模式选择。现代公司治理理论要求国有企业的财权在股东会、董事会、监事会、经理层之间进行合理的配置，以此实现各个部门的高效运作，同时实现权力的有效制衡，从而促进企业利益相关者的利益最大化。对财权进行合理配置，要求把握影响财权配置的相关维度，通过对影响权力配置的相关因素进行考量，从中提炼财权配置的均衡点，进而通过该均衡點作为考量的标准来对财权配置的合理性进行判断。
在财权配置方面，当下我国国有企业的财权实际配置同“普适性”的公司治理结构存在较大差异，党的领导在国有企业治理中发挥了重大作用。2016年，习近平在全国国有企业党的建设工作会议上强调：“坚持党对国有企业的领导是重大政治原则，必须一以贯之;建立现代企业制度是国有企业改革的方向，也必须一以贯之。中国特色现代国有企业制度，特就特在把党的领导融入公司治理各环节，把企业党组织内嵌到公司治理结构之中，明确和落实党组织在公司法人治理结构中的法定地位，做到组织落实、干部到位、职责明确、监督严格。”[4]（P176）此后，国有企业相继修改章程，通过实行“双向进入、交叉任职”的领导体制、1“三重一大”决策制度、2重大事项请示报告制度等，突出了党委会在国企治理中的地位。
在这样的公司治理结构中，形成了一个“葫芦形”的权力配置体系，党委会掌管企业的决策权，经理层掌控着具体的执行权，董事会呈现出“空壳”状态。这样的权力配置是当下我国国有企业治理结构的普遍形态。在国有企业中，发挥党组织的领导作用存在法律上的依据，《中华人民共和国公司法》第十九条规定，“在公司中，根据《中国共产党章程》的规定，设立中国共产党的组织，开展党的活动。公司应当为党组织的活动提供必要条件”。同时，“国有企业是中国特色社会主义的重要物质基础和政治基础，是我们党执政兴国的重要支柱和依靠力量”，加强国有企业的党的领导是由中国特色社会主义的基本国情所决定的。因此，国有企业的财权配置问题并不在于一味地迎合“普适性”的西方企业治理结构，在党委已经掌握了实际的经营决策权的现实前提下，如何实现有效监督，规范权力运行，才是当下所要重点考虑的问题。
国务院办公厅于2017年4月发布的《关于进一步完善国有企业法人治理结构的指导意见》（国办发〔2017〕36号）明确指出，应当理顺出资人职责，转变监管方式，通过批准公司财务预决算、利润分配方案等方式，对董事会、监事会以及董事、监事的履职情况进行评价和监督;优化董事会组成结构，规范董事会议事规则，建立完善外部董事选聘和管理制度，严格资格认定和考试考察程序，拓宽外部董事来源渠道，扩大专职外部董事队伍。上述规定对于完善国有企业法人治理结构具有重大意义。我国的国有企业表现为所有权与经营权相分离的多层委托代理结构，财权的合理配置成为公司治理的基础，即通过“财权配置—财务治理—公司治理—腐败治理”这一条路径，通过科学合理的权力分配，划定权力边界，从初始阶段压缩企业治理主体的寻租空间，以此来实现对国有企业腐败的抑制。
2.财务内控：“不能腐”的治理机制。在国有企业所有权与经营权分离的多层委托代理的结构之下，需要建立一套完善的财务内控体系，保障国有企业的业务活动得以按照适当的授权进行，规范企业内部的财务行为，及时发现、纠正错误及舞弊行为，确保国有企业财务信息的真实、完整、可靠，从而实现对国有企业经营者的“软约束”。
财务内控是企业组织内部的生产经营管理者利用会计及其他方法，对经济业务进行规划、调节和促进，确保企业经营目标实现而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序，具体来看，包括会计核算体系、财务预算体系、财务报告体系、考核评价体系、业绩报酬体系以及内部审计体系等一系列的内部控制制度安排。通过建立完善的财务内控制度，可以保障对于国有企业资产以及相关记录的接触、处理均符合相应的规范;保证账面资产和实际资产定期核对相符;确保重要的交易事项的金额准确、及时记载，从而使财务报告的编制符合相关财务和会计制度的要求;保障国有企业内部的财务会计监督和审计监督的及时性和准确性，这也是从财税角度治理腐败的应有之义。一个完善的财务内控所要实现的目标应当是：保证企业经营管理符合法律规范，保证企业资产的安全性与完整性，保证企业的财务会计信息的真实、可靠，促进企业各个部门运作效率的提升。因此，健全有效的内部财务控制有利于国有企业的所有者能够通过制度构建，在让渡企业经营权的前提下，实现对国有企业的经营者的权力控制和信息约束，进而实现多层委托代理结构下成本最小化的企业治理目标。
3.财产激励：“不想腐”的促进机制。针对国有企业所有权与经营权相分离的多层委托代理关系，单纯地通过管控与制约并不能提高治理主体的积极性，反而会降低企业的经营效率。在构建企业内部的腐败控制机制时，除了需要有“财物内控”远离腐败的“推动力量”之外，还应当在明晰产权的基础上建立和完善对企业内部的治理主体激励机制的“拉动力量”，实现约束机制与激励机制的兼容。通过激励机制治理腐败的原理是，财产性的激励能够化解企业经营者的道德风险和逆向选择问题，通过建立多元的激励机制，例如通过股票期权等财产性激励制度等，整合统筹国有企业的经营者与企业本身的利益关系，使得二者在相同财务利益诱因下追求同一企业目标，将廉洁由被动形态转化为主动形态。1国务院国有资产监督管理委员会、财政部于2006年出台的《国有控股上市公司（境内）实施股权激励试行办法》（国资發分配〔2006〕175号）对国有控股公司开展股权激励提出了具体的要求，从长期发展来看，股权激励也将成为企业管理人员薪酬的重要组成部分。通过构建科学合理的多重激励机制，能够实现国有企业治理主体的岗位职责、岗位权力与岗位权利的协调，使国有企业经营者的腐败等短期行为减少到最小，促进各层次的管理人员基于财务利益的激励而实现恰当地运用财权有效地履行财责，保证经营决策与企业长期发展利益相一致，使经营者在实现自身利益最大的同时促进企业价值最大化。
三、中国国有企业反腐外部控制的原理及制度设计
（一）国有企业反腐外部控制的原理
国有企业反腐外部控制是以包括法律规制为基础、财政监督为核心、信息与沟通为一体的外部控制框架体系。对国有企业腐败治理进行外部控制的原理在于，基于多层委托代理关系，国家作为国有资产的所有者委托国有企业进行经营管理，保证国有资产保值增值。国家作为所有人在让渡国有资产实际管理经营权的同时，应当确保对于国有资产的控制权，降低代理链条中所存在的“代理风险”与“委托风险”，这种“风险”最为突出的表现即为腐败。党的十八大以来，国有企业腐败治理取得了重要成果，随着国家监察体制改革的推进，反腐败斗争也在朝着纵深发展。目前，“反腐败斗争压倒性态势已经形成，并巩固发展”。[5]从财税法的角度看，在反腐败斗争的新阶段，为了进一步巩固反腐败的成果，除了需要对腐败者进行惩戒之外，更重要的是要加强对于公共财产的控制。对于公共财产的控制需要通过相应的财税法规约束合力进行，以财税法规作为基础进行制度构建，通过财政监督的手段，从资金来源上压缩腐败空间;通过加强信息披露，打通外界监督的渠道，从而倒逼相关人员廉洁自律。
（二）国有企业反腐外部控制的制度设计
1.法律规制：构建财税反腐败法规群。腐败问题本身是复杂的，具有多方面的原因，对于国有企业的腐败而言，除了具有公权力腐败的共同特点之外，同时还带有作为企业的自身特点。它是市场经济中的重要经济单位，在对国企腐败治理时，除了遵循公权腐败的治理特点之外，同时也应当使国企腐败治理符合公司治理的内在逻辑。财政反腐败法律制度通过对公权力的财权划定明确的界限，并通过一系列以促进公开为导向的制度设计，使财权“在阳光下运行”，以此来达到对公权力的制约，进而实现对腐败的遏制。构建财税反腐败法规群，分别从人、财、物三个维度强化对财权的监督与管理，能够从源头抑制腐败行为的发生。
从“人”的维度看，即通过实行国有企业管理人员的财产公开促进国有企业管理人员主动划定私人财产与公共财产之间的界限，同时，加强外界对国有企业经营者的监督，增强实行腐败行为的成本与内心压力，达到抑制腐败的作用。另外，该项制度能够与刑法中的“巨额财产来源不明罪”相衔接，对腐败的刑事制裁提供相应的依据。美国颁布的《政府道德法》，法国颁布的《政治家生活资金透明度法》，对于国家公职人员的财产申报做出了具体规定，这也为我国的财产公开制度提供了相关立法借鉴。
从“财”的维度看，将审计监督作为国家财政反腐法律制度体系中的重点内容进行建设。中共中央办公厅、国务院办公厅2019年7月印发的《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》就明确要求以领导干部任职期间公共资金、国有资产、国有资源的管理、分配和使用为基础，强化对国有企业主要领导人员相关经济责任的审计。1
从“物”的维度看，通过进一步完善国有资产管理办法等相关法律，在国有企业管理的权力与公共财产之间设立相应的“防火墙”，阻断二者之间的联系。2009年施行的《中华人民共和国企业国有资产法》虽然是国家进行改革开放的经验成果总结，但是囿于经济转型时期的时代局限，立法范围偏窄、立法过于原则化、对境外国有资产监管的缺位等是该法的缺憾之处，随着国有企业改革的推进，企业国有资产管理改革面临的资产管理体制还不够健全，出资人职责与政府管理职能仍存在较大交叉重叠等问题亟须通过制度加以完善，故应当尽早启动企业国有资产法的修订工作，以规范对国有资产的管理。
2.财政监督：强化腐败预防理念。在实践中我们发现，在事实上的内部人控制之下的国有企业，高管多采用资本化的会计政策这种不易觉察的隐性腐败方式获取替代收益，内部监督机制并不能完全发挥作用[6]（P71），因此需要通过外部监督力量介入。当下的监察体制改革强化了外部力量对“人”的监督，对于腐败的治理起到了重要作用，但是这种腐败治理方式是一种事后型治理，对于国有企业存在的虚假报销、冒领、套取资金，预算收入（包括非税收入）不上缴，挪用预算、公款（包括挤占公款和自行调整公款用途），虚报预算，公款私存（包括账外存款和公款转移）等涉及财政资金等相关问题无法进行规制，因而并不能有效防止国有资产的流失，而这些问题恰恰是财政监督所规制的范围。以财政监督治理腐败的路径在于，通过加强对国有企业的预算监督和审计监督，及时揭露国有企业在重组改制、产权交易、投资并购、金融信贷、招标投标、工程建设、选人用人、物资采购、产品销售、资金管理使用等重点领域和关键环节中的违法、违规行为，以此促进国有企业完善相应的财务内控制度，从而确保国有企业的财务安全。在这一过程中，应当强化“腐败预防”这一理念，即加强对国有企业的预算监督和审计监督的目的在于及时发现国有企业在财务管理上的相关漏洞，健全相关机制，以此防范相应的风险。
3.信息披露：畅通外部监督渠道。信息的透明化是进行有效监督的前提。作为公共财产的国有企业，其运行理应置于公众的监督之下。在现代企业所有权与经营权分离的情况下，利益相关者之间的财务信息不对称性要求必须增强企业内外部的利益相关者之间相关信息的可及性，强化国有资本整体运营和监督、国有企业公司治理以及管理架构、经营情况、财务状况、关联交易等信息的披露。增强企业价值信息的透明度，保持财务信息供给与需求的均衡，否则容易引起内外部利益相关者之间的信息偏在，进而阻碍对于国有企业的监督与管理。从财政民主的角度来看，国有企业所经营的公共财产属于全体人民，其经营收入是国家财政收入的重要组成部分，对于涉及国有企业的相关信息，理应由人民所知晓。与此同时，在财政没有做到透明的情况下，若通过其他方式和途径来防治腐败，也必将付出高昂的代價。在国有企业所有权与经营权相分离的层级委托结构下，各个利益相关者之间的利益出现了闭环，从而影响了企业内部控制的实效性。由于信息偏在问题的出现，为了实现对国有企业实际经营者的有效制约，保证其行为选择能够符合委托方的利益，则必须强化国有企业的信息披露，从而实现对经营者的有效监督。
四、当下中国国有企业腐败控制的机制缺陷
（一）国有企业腐败内部控制的机制缺陷
1.财权配置重构与内控监督阙如。现有的机制缺乏对经营层的有效约束，尤其缺乏外部董事的国有独资企业，董事会往往被管理层控制，成为管理层实现目标的工具。而在内部监督权限方面，国有企业的监事会主席及其成员一般由企业内部的党政领导或者高管层担任，这种“同体监督”不但不能使监事会发挥其应有的作用，而且还增大了监督部门与其他部门合谋的风险。目前为止我国仍未出台系统的国企内部控制标准体系，国企内部控制模式缺乏一套统一且可行的指导标准。部分国有企业内部未能构筑相对集中的财务管控体系，下属企业财权过大，导致预算控制不力，资金管理混乱，会计信息失真，业绩考核流于形式，致使整体财务治理目标难以实现。
2.管理动力欠缺与角色定位矛盾。在国有企业改革过程中按照公司制逐步建立起的“三会”制度，未能使国有企业摆脱行政权对国有企业经营管理的控制问题。这是由于国有企业自身的性质所决定的。国有企业作为社会主义市场经济的一种特殊类型的企业，其经营目标具有双重属性。国有企业既要追求企业本身的经济效益;同时，作为国家投资设立的一种特殊企业，国有企业还要追求社会效益，通过实施国家相关政策和措施来履行企业的社会责任。尽管民营企业也强调在实现经济效益的同时兼顾社会效益，但仍然是以经济效益为主。国有企业的经营目标一直处于摇摆的状态，这就带来了企业究竟是以增加国家财政收入还是以实现国家的经济调控政策为目标的角色的矛盾。
这种经营目标和角色定位的模糊性在微观层面则表现为，国有企业进行多元化的投资，盲目地追求规模扩张。同时这种定位不明晰也给国有企业的经营者提供了寻租的空间。国有企业经营者追求自身政治利益及职工薪酬福利待遇的目标动力，可能大大高于企业经济效益目标、社会效益目标。企业管理层以实现企业经济效益或者社會效益最大化作为幌子，以实现自身利益的最大化，经营者道德风险及逆向选择因为“出资者缺位”的原因很难被根治。
同时，在用人机制上，由行政任命的传统用人机制仍然广泛存在，这不仅使经营者一方面以政府作为背景在管理上推卸经营责任、转嫁经营风险;另一方面又可以利用多重代理的漫长链条，“近水楼台先得月”而形成事实的“内部人控制”，这使得经营者借助制度缺陷的利己倾向大大增加，具体表现为不合理的在职消费、自定薪酬标准、决策自身效应最大化等行为，追求自身利益的最大化，特别是当现有显性激励下获得的契约报酬不如约束之外的隐性收入时，经营者就最大限度地去追求获取控制权收益，从而产生腐败行为。
3.约束机制依赖与激励机制异化。目前，国有企业的治理仍未摆脱以通过加强对权力的管控来实现对腐败的监督这一思维模式。然而这一进路不仅依赖于监督机制本身的科学性，同时也依赖于监督人员自身的廉洁性。监督者的谋公的积极性弱于追求私利的被监督者肥私的积极性，因而监督者本身也就存在天然的动力不足。一味地强调监督管控，同时也会导致经理者不仅缺乏工作积极性，难以发挥最大工作潜力，而且存在弄虚作假、过度在职消费现象。
即使部分国有企业已经建立起激励机制，仍然是行政视角下的绩效考核机制，缺乏现代企业管理视角下的激励机制，经营者真实业绩难以衡量、考核。将国企比照政府机构——工资加奖金模式的标准进行考核和福利配置，缺乏对企业治理层的激励，对成功的经营者无法提供高贡献、高回报的待遇。这样就无法对经营者形成激励效应，经营者转而寻求一些违规、违法的灰色收入。国有企业存在的过度隐性激励隐含的、非制度化的激励方式，表现为不规范的高福利、职务高消费，等等，不仅不能起到提升企业效益的激励作用，相反还会产生经济腐败，造成国有资产流失等恶劣影响。
（二）国有企业腐败外部控制的机制缺陷
1.“重打击轻预防”的理念偏差。目前，中国国有企业腐败治理仍然是强调通过事后惩戒来实现的，突出体现在对自然人或单位机构的个别化刑事或行政处罚调整上。而对于通过加强事前预防，进行腐败风险预警的制度建构则比较少见。以刑法等强制性法律对国企腐败的治理主要是通过事后的惩戒来实现对腐败的治理，尽管通过这种事后惩戒也能起到一定的预防作用，即通过严厉的刑事制裁使行为人付出比贪腐所得更大的成本，以此来对潜在的行为人提供一种心理上的强制。这种规制方式在腐败治理的初期的确可以起到很好的效果，但是该路径以人的“行为”作为评价的标准，而“行为”本身具有巨大的不确定性，由于我国目前的立法技术尚不能对所有的行为进行全面的囊括，当腐败的行为朝着非典型腐败、隐性腐败的方向发展时，在“罪刑法定”原则的指导下的刑事规制则会出现盲区，而无节制地对法条内容予以扩张、进行类推解释则显然与刑法的谦抑性不符。国企反腐败的实践表明，在反腐司法操作方面，国家积极投入大量治理资源，其中不乏对国企内“苍蝇”与“老虎”的两手抓，刑罚的投入非但没有取得预想的遏制腐败的成果，反而形成反腐运动中“刑罚过饱和”的顽疾[7]（P183），腐败在惩治的高压之下进行自我进化出现周期性反弹。面对中国对显性腐败的惩罚力度已大为强化，国有企业中的一些隐性腐败也许并不违法，但却比传统腐败更加复杂，具有系统性、内部操作性和不易被发现的特点，又表现为企业一端漠视民众信任，只谋求自身利益，而民众对内幕一无所知。因此，应该迅速改变国企反腐只侧重“事后惩戒”的制度建设，而忽视结构性反腐所赖以存在和持续开展之层次化治理问题的局面。
2.“重控权轻治财”的重心偏移。传统的反腐败以“权力规制权力”为路径，以“行为”作为评价标准，着力点在于对“权力”的主体，即对行权者的控制，以此来达到治腐的目的。这一种反腐败思路是基于“腐败动机—腐败机会—腐败行为”的逻辑链条来构建，但是这一逻辑链条并不是完整的，还应当在这一链条前端加上“腐败对象”这一环节[8]（P61），而腐败对象往往指向的是公共财产。对于国企而言，以权力规制为重心的腐败治理通常是与事后惩戒联系在一起的，当腐败发生之后，各界所关注的重点仍聚焦在对于相关责任人员的追责上，而对于公共财产的追赃则稍有欠缺，这一重心的偏移造成了国有资产的大量流失。中共中央、国务院在2015年8月24日印发的《关于深化国有企业改革的指导意见》明确提出，要“以管资本为主推进国有资产监管机构职能转变”，这也意味着对于国有企业的腐败治理应当落脚于“防止国有资产流失”上，以财务规制为手段，完善相应的会计制度、发票管理制度、关联交易制度、采购招标制度等，防止侵吞、贪污、利益输送、挥霍国有资产和逃废金融债务等行为的发生。
3.“重管控轻自治”的手段偏离。政企关系未理顺是国有企业腐败产生的重要原因。在计划经济时期，国有企业与国家二者之间是统收统支的财政分配关系，国有企业将其全部的生产经营利润上缴国家，而企业的经营费用由财政统一拨付，政府与国有企业之间的关系表现为一种强烈的行政控制关系。改革开放以来，随着国有企业改革的不断深入，国有企业的自主经营权不断提升，但国有企业与政府之间依然呈现出较强的依附关系。政府的定位是为国家经济发展创造良好的宏观经济环境，培育良好的市场竞争秩序，消除商品流通的壁垒和障碍，促进公平竞争。这就要求政府应当对国有企业与其他民营企业一视同仁，将国有企业的进退交给市场而非国家，减少对国有企业的溺爱。但现实情况是政府为了实现平衡预算和创收等经济目标，有时会通过直接的行政命令干预国有企业的经营管理，通过行政手段人为设定相应的市场壁垒以此对国有企业进行扶植;有时会相应弱化对于国有企业经营活动的监督。但是政府作为外部力量，其管理因缺少专业性而缺乏效率，行政手段的强势干预带来了市场化调节手段的弱化以及各种制度上的衔接不畅，无法真正对国企进行监督和管理，这正给国有企业经营者的寻租腐败带来了制度空间。
（三）从“各自为政”到“合力反腐”模式之形成
在同一个规制空间内，规制资源分散在不同的组织内，这些资源不限于由立法或者合同演化出的正式的国家权力，还包括公共财富、信息节点和组织方面的能力，传统的科层式的规制在实效上具有明显的局限性，良好的制度设计或许要尝试利用并发展这些分散化的资源，来支持规制制度中公共政策目标的实现。[11]（P29-58）随着我国反腐败斗争的深入发展，分散的反腐败资源显然无法满足腐败治理的要求，形成反腐败合力已经成了共识。反腐败合力的形成有赖于各种反腐败力量的有机整合，从而实现信息的共享和力量的互补，优化反腐败资源配置，提升反腐败的实效性。《关于深化国有企业改革的指导意见》就指出，要“建立健全高效协同的外部监督机制”。针对国有企业的“腐败治理”的一元目标，通过整合“多元主体”的反腐败力量，有利于实现专业互补、信息共享、案例共研、优势共鉴，使资源优化配置，有效节约腐败治理成本，并降低协同主体自身风险。
首先是形成财税反腐败力量与监察反腐败力量的合力。国家监察体制改革将党的纪检监督、行政监察和检察监督进行了根本性变革与整合，将原来分散的国家监督职能模式打造成集中统一的监督模式，设立监察委员会来行使监督权、调查权和处置权。在国家监察体制改革的背景之下，加强财税反腐力量与财权之间的信息和资源的协同，打破腐败治理系统内部彼此之间的边界壁垒，实现线索迅速移送、成果及时转移，将有利于节约治理的成本，提高监督效率。
其次是形成财税反腐败系统内部的合力。现阶段，我国在财税反腐败方面还存在财政系统、审计系统和人大系统三分的局面，财政系统负责预算编制和预算执行的具体组织，审计系统侧重预决算执行情况的监督，人大系统负责预决算审批和总体监督。就当下实践来看，财政系统虽然拥有财政监督的职责，但是具体的监督责任不甚明确，甚至会出现自身违规的情况;审计部门仅仅是对于执行情况的过程性的一种监督，并无实质意义上的处置性权力，其对于相关不合规行为只能移送相关的部门进行处理。因此，在财政民主的原则下，理应强化人民代表大会作为国家权力机关的地位。2017年12月30日，中共中央印发《关于建立國务院向全国人大常委会报告国有资产管理情况制度的意见》，则从制度层面上为加强人大对国有资产的监督和管理奠定了基础。通过“人大主导监督—规范国有企业财政权—规范国有企业事权—减少寻租机会—消解国有企业腐败动力—抑制腐败”这样一条路径，在人民代表大会统一主导预算的前提下，通过建立全口径、全覆盖各类国有资产报告管理制度，强化国有企业预算的硬性约束机制。
六、结? 语
国有企业是社会主义公有制经济的主导力量，是国家财政收入的重要来源，国有企业的良好运行有赖于清正廉洁的企业氛围。从财税法的角度看，以“治财”作为核心，以预防为导向，加强国有企业的内外部控制，以此截断腐败寻租的源头。加强腐败治理的顶层设计与微观治理的机制耦合，也是国家治理体系和治理能力现代化的必然要求，因此财税反腐败必然要在国家整体背景之下同监察反腐协同推进，形成反腐败合力，为深化国有企业改革扫清障碍。
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责任编辑：赵 哲
