浅谈企业数字化货币收入确认审计
李永立
随着大力推动“互联网+”的浪潮，一大批新型互联网企业几乎呈几何式的增长。初创企业和传统大型企业相继涌入互联网市场，并由此诞生出数字化货币以供用户使用其增值服务。互联网企业营收项目繁多，但都离不开数字化货币的支持，近年来，互联网企业陆续以各种方式推出了自己的数字化货币，但由于缺乏行业规范和相关准则的约束。部分企业在对其数字化货币带来的收入在确认上存在相应的问题。这也为注册会计师对数字化货币的收入确认审计工作带来了难点并增加了相应的审计风险。本文提出注册会计师在确认数字化货币收入时存在的三个问题：数字化货币取证困难、数字化货币收入確认的时点问题、数字化货币失真现象风险大，并对此提出了自己的审计建议，期望为部分互联网企业和注册会计师在数字化货币收入确认审计工作上提供帮助。
一、前言
近年来，互联网市场“百家争鸣”的竞争场景，促使了互联网企业不断推出促销、优惠活动以此来培养用户消费习惯、提高用户忠诚度，但对此产生的实有货币和数字化货币不对等的情况，不同的企业采取了不同的做法。这使得传统审计依靠实有货币或银行存款来确认是不符合准则的客观性和严谨性。因此，本文将不会从实有货币为起点来探讨收入确认。同时，一家互联网企业往往存在众多项目，每个项目又有各种复杂的收入来源。例如，游戏项目的一次性消耗道具、信息服务项目的时段性特权提供、数据行业的信息交换服务等。但不难发现，互联网企业的所有项目必须让用户先将实有货币转化为数字化货币，再利用数字化货币进行各种消费。因而各种项目消费的价值实质上是数字化货币价值的体现。因此，本文认为，互联网企业的收入确认审计工作应该以该企业的数字化货币为准，会更加符合准则对可靠性和准确性的要求。
二、数字化货币收入确认存在的问题
（一）数字化货币取证困难
数字化货币多依赖于交易的电子化凭证和相关记录，但绝大多数的用户消费的电子化凭证只产生于最初购买数字化货币时点，后续消费时产生的凭证和相关记录只能依靠被审计单位提供，这大大的提高了被审计单位舞弊的风险。如果只通过查询凭证和流水号是无法正确识别企业是否真实存在此笔交易，因此企业很可能存在侥幸心理在其账户上进行造假。例如瑞辛咖啡在这一次的财务造假案中，就通过产生虚假交易行为、线上销售单号由顺号改为跳号，以此来虚增了自己22亿的收入（当然其中不全是线上交易产生，但是也离不开线上交易的项目）。正因为互联网企业的交易是一天24小时内不间断、不定时的产生，且交易对象分散于各地区，注册会计师难以从源头追查，只能依靠被审计单位所提供的电子化凭证，因此绝大多数的互联网企业会选择捏造交易对象、虚假交易、修改电子凭证等方式来虚增收入，粉饰报表。这为注册会计师获取审计证据带来了巨大的风险和困难。
（二）数字化货币收入确认的时点问题
由于当前《准则》并未对互联网企业收入确认做出内部约束和相应限制，互联网企业也存在账务处理方式不一的现象。现行收入准则在收入确认时点上更加强调风险报酬是否转移，这对互联网企业的收入却存在一部分疏漏。国内大多数互联网企业的数字化货币都采用购买即确认收入的方式，但实质上数字化货币是存在延期消费的情况，这并未产生风险报酬的转移，有悖于《准则》的要求。数字化货币收入确认时点问题成为了注册会计师审计工作必须解决的问题。
（三）数字化货币失真现象
数字化货币存在两种“失真”现象： 1.现如今绝大多数的数字化货币均有储值功能（可长期保存或在有一定的有效期内保存），且多数用户在兑换数字化货币后不会一次使用完毕，剩余储值存在忘记或放弃使用的现象（超市的购物卡也存在这种现象）。此时数字化货币完全失去了货币的意义，只是作为一串数据存在，即数字化货币“失真”。2.互联网企业频繁的促销、折扣、赠送行为，使数字化货币与实有货币的价值出现不对等现象，不对等的价值让数字化货币再次“失真”。第一种情况下，企业大多以营业外收支进行处理;第二种情况下，企业大多采用费用化处理。这样的操作在现行《准则》下是适用的，但是却无视数字化货币本质是一种履约义务的体现，对收入有一定的涨跌影响。此现象应当引起注册会计师的重视，否则此处将是企业粉饰报表的严重风险点。
三、提高企业数字化货币收入确认审计建议
（一）数字化货币取证困难的审计处理意见
1.注重关键数据的获取和审计工具的选择
由于数字化货币技术和相关数据一般是互联网企业的商业核心，注册会计师很难获取直接数据。对此，注册会计师首先应当积极的向被审计单位提出查询部分重要数据的要求，虽然被审计单位拒绝的可能性较大。但是注册会计师还是可以通过穿行测试、重新执行等方法来获取被审计单位的数字化货币收入确认模式和相关数据。同时，还可以加强对制作和维护数字化货币的程序员的询问，加强对数字化货币产生的原因和规律的追溯，以此来保证每个数字货币交易都有迹可查。
2.强调IT审计的重要性，积极聘请外部专家的技术支持
数字化货币对注册会计师的网络技术能力提出了很高的要求，大多数注册会计师很难从网络技术角度着手进行审计。而被审计单位也有可能通过这种技术壁垒来寻求舞弊，使得审计工作流于形式，无法体现数字化货币收入的准确性，可靠性。因此，注册会计师必须加强对IT审计的引入，这样可以有效的保证收入的真实性和完整性。对于审计证据获取时的难点，还要积极的聘请网络技术专家，寻求帮助，以降低审计证据存在的风险。
（二）数字化货币收入确认时点问题的审计处理意见
1.从收入确认原则认识数字化货币
首先，我们需要明确数字化货币不同于实有货币，它不具备实物特性。它更多的代表了企业对用户的一种承诺，代表了企业将在未来某个时刻履行相应的义务。
2017年，财政部修订并发布了《企业会计准则第14号——收入》，其中更加强调对合同履约义务的识别、分解。明晰了销售商品、提供劳务和让渡使用权的边界，保持与国际财务报告准则持续全面趋同的现象。
2014年IASB和FASB一同发布了联合收入准则。其中对收入确认的要求提出了“五步确认法”，即：识别客户合同→确认交易价格→识别履约义务→分配交易价格→确认交易价格。
2.强化数字化货币履约服务本质
本文认为我国当前新《收入准则》对收入的修订是比较适合注册会计师对数字化货币的审计工作的。注册会计师应该在对数字化货币收入审计工作中，强化对收入本质的理解，即收入的确认需要评估此交易的履约情况，按照已履约的计入收入，未履约的计入企业负债并递延的方式，这是能够符合我国会计准则对企业权责发生制的基本要求。本文认为针对不同的数字化货币，确认时点时应该采用不同的审计方案：
（1）不会被自动消耗的数字化货币（用户不使用，数字化货币将一直存在）：
注册会计师应注意，已消费的货币是否正确计入收入账户;未使用的货币是否未计入收入账户;如果没有计入，是否按照合同未履约情况递延记录在相关账户上;被审计单位是否有会计期间错记、漏记的情况。
（2）有限制期限的数字化货币（数字化货币具有有效期，过期不使用将作废）：
注册会计师除了应该注意（1）中账户情况，还应该注意已过期的货币是否按照用户违约情况置于相应账户，一般情况，企业会将其作为“营业外收入”计入，注册会计师还应该注意被审计单位是否有偷税漏税的可能性。
（3）即时消耗货币（充值后立即全部使用，即数字化货币不储值在用户账号中）：
注册会计师需要注意，被审计单位是否全部计入相應收入账户，是否虚设用户、虚假交易以此虚增收入、粉饰报表。还应当注意被审计单位是否有会计期间错记、漏记的情况。
（三）数字化货币失真现象的审计处理意见
1.用户主观行为产生的“失真”现象
由于用户的主观行为自动放弃了数字化货币的使用权，对此数字化货币出现了暂时或永久的“失真”，即货币特性变得模糊，用户只要不使用，就无法确认为货币。对此现象，本文建议注册会计师在进行审计工作时应该注意：
（1）根据新《准则》对履约意识的强调，这种行为更类似于企业应收账款或坏账的相关处理，注册会计师应该重点检查账龄分析表。超过期限的是否正确计入，是否有虚假记录的现象，是否有多记的现象。
（2）新《准则》强调了披露的重要性，本文也认为“失真”现象作为重要风险点应该据有更为充分的披露，以此来强调收入不会被虚增。
2.促销行为产生的“失真”现象
为刺激消费、吸引用户，绝大多数的互联网企业会在用户充值数字化货币时使用各种促销行为，但我们不难看出绝大多数互联网企业对此行为的收入确认是模糊的，甚至是有故意粉饰的风险。对此本文认为，互联网企业的这种促销行为不能借鉴银行等传统金融企业对电子货币的管理。因为此时数字化货币与实际交易金额存在不对等性。对此，本文建议可以参考深圳市腾讯计算机系统有限公司的处理方式，关注相关的审计风险。尤其需要关注企业赠送和折扣的不同带来的区别。
四、结语
互联网企业作为新型企业，在数字化货币的收入确认等方面存在自生行业特点，对此本文认为注册会计师在进行审计时需要注重IT审计和风险导向审计相结合，并且由于数字化货币获取证据确实存在不可避免的困难，因此，建议使用相对应的替代程序和模型分析方法。同时，本文建议注册会计师事务所还应该加强大数据审计和IT审计的引入，以此降低审计成本，提高审计效率，切实降低该类行业的审计风险。（作者单位：重庆师范大学涉外商贸学院管理学院审计学）
