新金融工具准则对商业银行的影响分析
曹翠珍 杜威
【摘要】? 随着经济社会的不断发展，我国金融工具准则在执行过程中暴露出来诸多不足，例如分类计量繁杂、主观性强、会计信息的可比性较弱等问题。为规范金融工具的会计处理，提高会计信息质量，同时与国际会计准则趋同，2017年3月31日和5月2日，财政部先后发布了修订后的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称CAS 22）、《企业会计准则第23号——金融资产转移》（以下简称CAS 23）和《企业会计准则第24号——套期会计》（以下简称CAS 24）以及《企业会计准则第37号——金融工具列报》（以下简称“新CAS 37”）等金融工具会计准则。金融工具准则的修订，受影响最大的行业莫过于金融业。在此背景下研究新金融工具准则对商业银行的影响，对于其长远发展具有重要的现实意义。
【关键词】? 金融工具准则;商业银行;金融资产分类;金融资产减值
【中图分类号】? F275? 【文献标识码】? A? 【文章编号】? 1002-5812（2019）03-0098-04
2014年7月颁布的《国际财务报告准则第9号——金融工具》计划在2018年1月1日付诸实施。我国财政部通过草拟和讨论、征求意见以及修改完善和定稿三个主要阶段，也形成了准则最终稿（CAS 22、CAS 23和CAS 24），并在2017年3月31日正式发布，内容包括金融工具确认与计量、金融资产转移和套期会计。2017年5月2日，财政部又将金融工具列报的相关内容进行修订并发布了“新CAS 37”，以反映新金融工具准则的变化在列示和披露方面的相应更新。一系列有关新金融工具准则的修订必然存在其重要意义。
一、修订完善新准则的背景及意义
受到2008年金融危機的影响，世界范围内的金融工具会计也受到牵连，暴露出越来越多的问题。为了解决这些问题，国际相关组织和部门对金融工具的准则和要求进行适应性调整。在我国，随着资本市场的建设、改革开放的深入，在金融工具事务处理的过程中也暴露出了许多新问题。在这些问题中，比较突出的是如何通过有效的措施，大大简化现有金融工具的计量过程及分类，进而提高相关信息的可比性;在金融资产转移的过程中，由于需要遵守严格的规定而使得金融资产证券化等无法发挥应有的作用。在企业风险管理的过程中，套期会计的适应性不强。修订后的新准则强化了金融资产和金融负债管理，对保障资本市场健康发展，优化资源配置，提升金融监管效能具有重要意义。
金融工具准则的修订，受影响最大的行业莫过于金融业。在我国现有的金融体制机制下，商业银行对于市场经济的有序发展和稳定发挥着举足轻重的作用。对于商业银行而言，金融工具是重要资产，尤其表现在调节公司盈利能力、完善风险控制方面。当金融工具在列示、披露方面发生政策性的变化时，商业银行的利润调整、金融资产划分势必会发生较明显的变化。
二、新准则的主要变化
（一）金融资产分类的简化
新准则在金融资产划分方面做出了重要的调整和优化，从而更好地适应我国金融产业的发展需要。在金融资产种类划分方面，对原先的四类划分模式改为三类划分模式，包括以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（详见下页图1）。这种划分方式，不仅能够从客观、事实的角度对金融资产进行有效划分，而且能够大大提高会计处理的效率和质量。在新准则的指导下，我国的金融资产实现了业务模式的转变与创新，新的业务模式不仅能够通过合理的金融资产管理产生更多的现金流量，而且对我国现有企业现金流量的来源问题进行了明确。
（二）金融资产减值方式的改变
新修订的金融工具准则就减值而言，考虑包括前瞻性信息在内的各种可获得信息，不再采用“已发生损失法”，而是根据“预期信用损失法”，使得损失更早得被确认。新准则指出以预期信用损失为基础，在估计现金流量时，企业应当考虑金融工具在其预计的存续期所有合同条款（如提前还款、展期、看涨期权等）。在金融资产减值方式改变的情况下，企业应当将出售担保品得到的现金流量等考虑在内。金融资产应当针对信用风险逐步递增的程度，把减值准备计提方式、会计处理划分为三个阶段（如下页图2所示）进行实施。而区分各个阶段的关键是判断“信用风险”是否显著增加。
三、新准则对商业银行的影响
为了解决准则执行中暴露出的问题，金融资产分类及计提金融资产减值损失方法成为新准则模式下最重大的两个调整方面。对此，本文结合我国25家上市商业银行进行具体的影响分析。
（一）金融资产分类简化对商业银行的影响
2018年4月底前，各大上市商业银行陆续对2017年财务年报进行披露。本文通过对年报财务数据的统计分析，分析金融资产所占资产总额比重的变化以及新旧金融工具准则之间的对应变化。
根据上市公司年报，本文将2017年25家商业银行披露的数据进行了整理（数据来源于国泰安数据库和上市公司年报），发现最明显的特征就是，截止到2017年底，全部的25家上市商业银行的金融资产与资产总额的比例均超80%，这也充分表明金融资产对于银行业的重要性，也反映出金融工具准则的修订对上市商业银行产生的影响。
根据新修订的金融工具准则，交易性金融资产仍然是通过公允价值计量，其变动计入当期损益。持有至到期投资、贷款及应收款项和买入返售金融资产，在新准则下分类为以摊余成本计量的金融资产。与旧准则相比，相关会计处理基本不变。对于可供出售金融资产来说，新准则对旧准则在债权类和投资类两方面进行了调整，并将其变成和当期损益密切联系的金融资产。
如果不考虑个别特殊资产的影响，结合25家上市商业银行数据，金融资产从“四分类”到“三分类”的变化在上市商业银行中的表现具体如表1所示。
表1所选取的是25家上市商业银行2017年年末的财务数据，金融资产包括很多内容，不仅有交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产、应收款项等，还包括买入返售金融资产以及衍生金融资产。其中，应收款项包括存放同业款项、拆出资金、应收款项类投资。
按照旧金融工具确认准则，交易性金融资产占总资产的2.23%;买入返售金融资产占比1.82%;可供出售金融资产占比为7.63%;占比最多的是发放贷款及垫款，比例达52.23%;持有至到期投资和应收款项比较接近，分别是11.95%和10.73%;占比最少的是衍生金融资产，比例为0.36%。
按照新准则的相关要求，旧准则中的交易性金融资产、衍生金融资产等已经不再存在，而是划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融資产对应旧准则中的可供出售金融资产。以摊余成本计量的金融资产对应旧准则中发放贷款及垫款、持有至到期投资、买入返售金融资产和应收款项。在新准则的所有资产构成中，摊余成本所占的比重最大，占比为76.73%。
对比修订前后的金融工具准则，总体上没有什么影响，但由于可供出售金融资产有债权工具和权益工具之分，而这两者的后续计量也不同，这样会导致在计算当期利润时有所差异。因此，有注册会计师在审计上市银行2017年年报后指出，新准则对权益工具的影响最大。在使用旧准则的情况下，银行等金融机构可供出售的金融资产在其出售后，原有权益就会在利润中有所体现。区别于旧准则，新准则将其表示成公允价值，其变动计入综合收益，这部分在出售后无法在利润表中有所体现，这也反映了新准则在对金融资产分类时更清晰，降低了会计调节空间，也提升了会计报表的客观性。
以招商银行2018年4月28日发布的第一季度报告为例。2018年一季度归属于招商银行股东的净利润226.74亿元，同比增长了13.50%，通过观察可发现，由于新金融工具准则的影响，招商银行合并报表中变化幅度超过30%以上的主要项目有：以公允价值计量且其变动计入当期损益的投资2 250.19亿元，较上年同周期增加了293.57%;投资净收益27.64亿元，较上年同周期增加了67.41%;以摊余成本计量的贷款和垫款33 600.53亿元;以摊余成本计量的投资9 508.06亿元;以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具投资3 346.16亿元。其中前两项比率较上年同期大幅增加的原因在于新准则下该类资产范围扩大，后三项为新金融工具准则下新增的项目。
（二）金融资产减值测算对商业银行的影响
根据表1统计的上市银行报表数据，观察2017年末25家上市商业银行，其持有的金融资产总额为1 286 724.38亿元，占资产总额的比重86.93%。这不仅表现出金融资产对上市商业银行而言在资产数量上的绝对地位，也反映出当金融资产发生减值时，对银行资产总额会有较大的影响。对此，本文对2017年末上市银行的资产减值数据进行分析。
由于在所有的金融资产中，发放贷款和垫款占比最高为52.23%，紧随其后的是持有至到期投资占比11.95%，应收款项占比10.73%，可供出售金融资产占比7.63%，其他项目占比更少。因此，这里以年报中列示的金融资产中占比最高的部分，即发放贷款和垫款的损失情况为例，对资产减值对商业银行产生的影响进行具体分析。
结合新准则的有关要求和我国商业银行发展实际，由于采用“预期信用损失法”进行减值测算的关键在于“信用风险”是否显著增加，因此，本文对25家商业银行贷款及垫款部分的信用质量进行统计，具体划分为既未逾期也未减值、已逾期但未减值、已减值三项，如表2所示。
通过表2可以看出，2017年末25家上市商业银行发放贷款及垫款总额中，既未逾期也未减值贷款占比最高，比例为98.01%;已逾期但未减值贷款和已减值贷款占比比较接近，分别是0.68%和1.31%。由于2017年度25家商业银行年报对已逾期但未减值贷款时间分类不统一，横向无法对比，根据王世军（2018）对2016年年末A股上市银行逾期未减值贷款的分析，逾期30天以上的贷款，高达 60.32%。据此可估计2017年末25家上市商业银行对于逾期超过30天的金额为2 889.61亿元。根据新修订金融工具确认准则，对于贷款的减值准备和风险准备方面的具体影响为：首先，对于未逾期未减值的贷款，由于其信用风险自初始确认以来没有显著增加，按规定要计提12个月的预期信用损失，但计提基数的增大对于大部分中小型银行而言必然会对其资本产生较大影响。其次，对于逾期未减值贷款，若逾期超过30日则被认为其信用风险显著增加，按规定需计提整个生命周期的预期信用损失，而不是旧准则规定的只有在发生客观证据时才计提减值。最后，已减值的贷款由于已发生实质性信用减值，无论是新旧准则，对其计提减值准备方面影响都比较小，都需计提整个生命周期的预期信用损失。综上所述，未逾期未减值贷款以及逾期未减值贷款需计提的减值准备会对净利润产生较大影响。
四、实施新准则的建议
（一）应对新金融工具准则调整，做好金融工具的重分类
金融工具分类的修订是对商业银行有重大影响的一个修订类别。按照新准则，企业需要对当前及未来一段时间内的金融资产及负债情况进行统计、分析并确认。而在旧准则中，企业往往需要采用追溯的方法对企业当前及未来的金融资产实现调整。新准则实施之后，各个企业需要按准则的要求及规定对企业的金融资产、负债等进行分类。在此基础上，采用差额的方式得到金融资产与负债的差值，将该差值并入到收益中，同时采用批注的方式进行披露。结合新准则的相关要求，我国的各级商业银行需要对所属的资产及负债情况进行分类。同时，在分类的过程中，要严格按照新标准的要求，确定分类目标及具体要求。
（二）做好减值方式转变准备，完善金融资产风险预估
在减值会计模式的重大变化过程中，比较重要的一点是将已发生损失变更为预期损失，这些变化对商业银行的利润有很大的影响。在旧准则中，商业银行能够采用对不同贷款进行分类的方式，实现风险的有效预防和抵制，即采用准备金的方式对可能遇到或已经遇到的风险进行有效应对。然而，将已发生损失变更为预期损失，就需要银行在贷款发放的同时对资金可能违约的情况进行有效预判，并将事后提取准备转变成事前预估准备。这就要求商业银行通过修订、改变目前减值准备制度办法，形成與之适应的风险管理制度体系。其次，完善现行的客户授信评级信息技术处理平台，做好信用评级和风险资本占用计算的准备工作。最后，要更改现行风险准备会计核算办法和账务处理模式，也就是要求商业银行不仅仅从制度、方法和系统上有所改变，更要在管理理念、思想上进行转变，保障商业银行从上到下全面重视并层层落实。
（三）完善信息系统，支持新金融工具准则的顺利实施
除了以上变化，新准则的实施还体现在多方面的变化与调整，比如公允价值计量范围的改变。而这两方面在日后实施时都对数据的维度及深度提出更高的要求。而且，估值模型与减值模型的复杂程度和必要性也是需要实施部门提前有所准备的。换而言之，对于商业银行而言，信贷部、风险部、财会部、IT及业务部门需要密切配合，从而实现银行本身的完善的数据共享体系。对于会使用到的预期信用损失模型、公允价值估值模型也要提前做好开发、测试工作。为了不断提高业务系统的覆盖范围和服务效率，广大商业银行要采用信息化的技术和手段不断提质增效，加强信息化建设，保障新修金融工具准则在较短的时间内实现全体员工都能了解、相关业务操作人员能够掌握。
（四）做好复合型人才培养，提供实施新准则的人力保障
商业银行要持续加强对复合型人才的培养，确保紧跟政策的脚步，弥补因为准则制度的变化给企业带来的不利影响。在人力资源工作方面可以有如下准备：第一，加强对现有人员的培训，尤其是对新准则的内容、实施要求进行全面、准确的解读。同时结合各个岗位目标、实施中的困难、应对措施等做好事前培训。第二，有针对性地招聘相关专业的人员。对于招聘的这类人员，不仅仅要求其熟悉财经、税务、投资等方面的知识，同时对于金融模型的掌握和运用程度、以及是否有对重大事项作出估计与判断的经验也应设置到招聘需求内，为新准则的实施提供人力保障。J
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[ 4 ] 王世军，晁艺璇，梦星辰.金融工具确认和计量准则的修订对银行业的影响分析[J].金融发展研究，2018，（2）：68-73.
[ 5 ] 项黎.新金融工具准则：局限性与可能解[J].商业会计，2017，（18）：68-73.
【作者简介】
曹翠珍，女，教授，硕导，中国注册会计师协会会员，陕西? 通信协会理事;研究方向：投融资、价值管理。
