商业汇票融资业务的商业实质与会计处理
赵富明
【摘要】? 在融资难且贷款利率大幅度上浮的宏微观环境下，银企之间的直接信贷融资渠道受阻，大量的信贷融资业务向产业链商业汇票融资方式转变。商业汇票融资业务主要表现为“无经济实质”与 “有经济实质”两种融资方式。文章通过梳理商业汇票业务的本质，以会计信息质量要求“实质重于形式”为根本思路分析商业汇票业务的正确会计处理方法，以期为财会人员提供参考。
【关键词】? ?商业汇票;商业实质;会计处理;实质重于形式
【中图分类号】? F231? 【文献标识码】? A? 【文章编号】? 1002-5812（2019）06-0056-03
一、商业汇票相关规定及确认依据
《票据法》第二条规定，票据包含汇票、本票、支票，汇票具体分为商业汇票与银行汇票，其中商业汇票又包含银行承兑汇票与商业承兑汇票。商业汇票具备支付功能与交易功能，支付功能主要在一级市场表现为票据的签发与承兑，交易功能主要在二级市场表现为贴现、背书、转贴现。商业汇票的签发与承兑是企业为了满足延期支付商品或服务货款而开展债权债务关系证明开具的行为。商业汇票的贴现、背书、转贴现是企业或银行为了满足资金流动性而开展的票据变现或债权债务偿还的流通行为。商业汇票业务是企业之间为解决资金不足而向金融机构申请开具延迟支付货款证据的经济行为，销售方可将此票据向承兑人申请无条件贴现或背书转让。
《票据法》第十条规定，只有存在真实交易或债权债务关系时方能签发、取得、转让票据，以“诚实信用”为根本原则。这就表明，商业汇票业务是否具备商业实质需以“业务真实发生或债权债务真实存在”为原则进行甄别、判断。如果商业汇票业务仅以票据形式进行融资而不具备商业实质，则其经济行为只能认定为向金融机构直接融资且其会计处理应按照长短期借款进行会计处理。企业融资难与银行放贷难是现阶段金融市场不争的事实，由此产生银企之间大量信贷融資业务向产业链商业汇票融资方式转变。根据上海票据交易所公布的2018年1—6月份商业汇票数据，商业汇票承兑、贴现较上年同期分别增加31.96%、27.98%。但是，在商业汇票业务量大幅增加的同时，法律表现形式也各种各样，如产业链融资多项业务融资、区块链融资等，对应的会计处理更是差别巨大。因此，笔者认为，对商业汇票业务进行经济实质判断尤为重要，判断结果不仅决定着如何进行会计处理，更关系着财务报表能否正确编制与披露。
二、两种商业汇票业务的商业实质
有关商业实质的概念，《企业会计准则第7号——非货币性资产交换（2006）》第四条指出，非货币性资产交换具备商业实质包含两种情况：一是交换资产的未来现金流量在风险、时间、金额方面显著不同;二是交换资产的未来现金流量的现值具有明显差异且该差异相对于公允价值是重大的。另外，《企业会计准则——基本准则》第十六条规定，企业不应仅凭交易或事项的法律形式而应根据交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告。《企业会计制度》第十一条规定，会计核算应当遵循实际发生交易或事项的经济实质，真实反映企业的资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润，会计信息应能准确反映财务状况、经营成果及现金流量。
纵观各种商业汇票业务的商业实质，可分类为“无经济实质”和 “有经济实质” 两种票据融资方式。虽然这两种业务法律表现形式完全一致，均需向承兑银行提交开具商业汇票申请书、购销合同及其他基础性资料，但是二者的商业实质却存在本质区别。因此，对这两种融资方式商业实质的把握极其重要，直接决定着能否合理、准确地进行相关会计确认、计量及报告。
（一）“无经济实质”票据融资的商业实质
“无经济实质”票据融资业务一般发生在关联方之间，尤其是集团内部上下级或兄弟单位之间，业务本质是企业向银行或其他非银行金融机构进行短期借款筹资。此类经济业务具有以下几个特征：（1）购买方融资的产业链上下游关系仅仅为法律形式，不反映甚至不存在真实的经济业务。（2）购买方融资渠道为银行或其他非银行金融机构，而不是法律表现形式中的销售方。（3）购买方融资方式为短期借款，与传统的银行流动性贷款无本质区别。（4）票据申请书、购销合同及其他基础性资料仅仅是业务外在的法律形式，不代表基础性业务关系的真实存在。（5）购买方、销售方的资产、负债类会计要素确认、计量通常以关联方往来账进行核算。（6）该项交易不影响票据的开票方与收款方的当期损益，亦即此类业务与收入、成本费用类会计科目无关。
（二）“有经济实质”票据融资的商业实质
“有经济实质”票据融资业务一般发生于同一产业链上下游企业之间，业务本质是不同企业之间因商品交易而产生的延期付款所形成的借贷关系。此类经济业务具有以下几个特征：（1）购买方融资的产业链上下游关系的实质为商品或服务买卖交易，存在真实的经济交易。（2）购买方的融资对象为销售方而非银行等金融机构，亦即通过延长付款期从而实现资金压力的缓解。（3）购买方通过利用其商业信用，以应付票据进行财务结算，与传统的银行流动性贷款存在本质区别。（4）票据申请书、购销合同及其他基础性资料不仅仅是法律形式，更是经济业务交易双方的权利、义务约定。（5）购买方、销售方的资产、负债、损益类会计要素的确认、计量不仅与交易双方的债权债务有关，更与双方的当期损益息息相关。
三、两种商业汇票业务的会计处理
从前述可以看出，“无经济实质”和“有经济实质”两种票据融资业务经济本质差异巨大，因此应当依据其经济本质进行真实、客观的会计处理，以反映商业实质。“无经济实质”的票据融资业务应当通过关联方往来核算债权债务关系，且不影响双方当期损益。“有经济实质”的票据融资业务不仅需要通过往来账真实计量双方的债权债务关系，而且需要确认收入、成本及费用，与当期损益紧密相关。
（一）“无经济实质”的票据融资业务会计处理
商业汇票融资对于乙方（名义上的购买方）而言主要包含存入保证金、开具票据、到期兑付、收回保证金、往来收款、归还银行借款六个环节，甲方（名义上的销售方）主要包含收到票据、票据贴现、归还乙方借款三个环节。
乙方的会计处理应当依据向银行或其他非银行金融机构进行短期借款融资的思路来考虑，六个业务环节的会计处理为：（1）向指定账户存入承兑保证金环节，按照实际存入的金额借记“其他货币资金——××银行——保证金”科目，贷记“银行存款——××银行”科目。（2）申请开具商业汇票环节，由于其经济实质等同于向银行短期借款且到期前需向甲方收回借款用于偿还银行贷款，故应当按照面值借记“其他应收款——甲方”科目，贷记“应付票据——××银行”科目。（3）商业汇票到期前向甲方收回往来款环节，应当冲销前期计入“其他应收款——甲方”的往来明细账。（4）商业汇票到期向银行偿还环节，借记“应付票据——××银行”科目，贷记“银行存款——××银行”科目。（5）偿还贷款后收回承兑保证金环节，按照收回金额借记“银行存款——××银行”科目，贷记“其他货币资金——××银行——保证金”科目，差额计入“财务费用”。
甲方的会计处理应当按向乙方借往来款来考虑，三个环节的会计处理为：（1）收到乙方开出的商业汇票环节，按照面值借记“应收票据——××银行”科目，贷记“其他应付款——乙方”科目，进行往来挂账核算。（2）收票后贴现环节，按照实际收到的货币资金借记“银行存款——××银行”科目，按其面值贷记“应收票据——××银行”科目，差额计入“财务费用”。（3）商业汇票到期前归还乙方往来借款环节，冲销原先计入“其他应付款——乙方”的明细账，同时贷记“银行存款——××银行”科目。
（二）“有经济实质”的票据融资业务会计处理
商业汇票融资对于乙方（名义上的购买方）来说主要包含存入保证金、开具票据结算货款、到期兑付、收回保证金四个环节，甲方（名义上的销售方）主要包含以票据结算收回货款、票据贴现或背书转让两个环节。
乙方的会计处理应当按照因商品交易而产生的延期付款所形成的商业关系的思路进行考虑，四个环节的会计处理为：（1）向指定账户存入承兑保证金环节，按照实际存入金额借记“其他货币资金——××银行——保证金”科目，贷记“银行存款——××银行”科目。（2）申请开具商业汇票环节，以商品交易金额借记“原材料/生产成本/应交增值税（进项税额）/应付账款” 等科目，贷记“应付票据——甲方”科目。（3）票据到期承兑环节，按照票据面值借记“应付票据——甲方”科目，贷记“银行存款——××银行”科目。（4）保证金收回环节，按照收回的金额借记“银行存款——××银行”科目，同时按照初始存入金额贷记“其他货币资金——××银行——保证金”科目，差额计入“财务费用”。
甲方的会计处理应当从商品交易实质进行考虑，两个环节的会计处理为：（1）以票据结算收回货款，按照商业汇票面值借记“应收票据——乙方”科目，贷记“主营业务收入/应交增值税（销项税额）/应收账款”等科目。（2）票据贴现或背书转让，按照票据面值贷记“应收票据——乙方”科目，同时借记“银行存款/应付账款”等科目，差额计入“财务费用”。
（三）案例分析
例：2018年5月1日，甲乙双方合同约定，甲公司向乙公司销售一批产品，不含税价1 000万元，增值税税率为16%。甲乙双方约定，货款以银行承兑汇票进行结算。5月5日，乙方向招商银行申请开具为期180天、面值1 160万元的银行承兑汇票一张（保证金30%），并交付甲方支付货款。5月10日，甲方申请向招商银行进行票据贴现，贴现率5%。2018年11月5日，票据到期乙方承兑支付。假设不考虑除增值税外的其他税费、保证金存款利息，且该汇票不含息、不附追索权。
情形一：若该合同具有经济实质且控制权在5月5日转移，则甲乙双方相关的会计处理如下：
甲方：
从上述会计处理可以看出，商业汇票在具有经济实质情况下，甲方不仅需要确认往来债权债务，更需要确认当期损益。
情形二：若该合同不具有经济实质，则甲乙双方相关的会计处理如下：
从上述会计处理可以看出，商业汇票在不具有经济实质的情况下，甲乙双方仅需按照往来款确认其债权债务关系，除融资过程中的贴现息外不需要确认当期损益。
四、结论与启示
从前述商业汇票业务商业实质剖析及具体会计处理来看，商业汇票融资业务是否具有经济实质对后续会计确认、计量具有重大影响。当商业汇票业务不具有经济实质时，交易双方应当以关联方往来核算双方债权债务关系，且其会计处理与双方当期损益无关。当商业汇票融资业务具有经济实质时，交易双方应当按照因商品交易而产生的延期付款所形成的经济关系来确认债权债务，且其会计处理与双方当期损益紧密相关。另外，当财务人员面对多种商业汇票融资业务时，应当根据交易特征判断此项交易是否具备商业实质，慎重考虑法律形式的迷惑性，以“实质重于形式”的核心思路选择恰当的会计处理方法，以降低错报风险。X
【主要参考文献】
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