农业企业的审计风险与应对策略研究
曾雅婷 刘畅 金桐旭 彭牧泽
【摘要】? 近年来我国农业企业舞弊案件多发，严重影响了资本市场秩序。文章针对农业企业特点，从重大错报风险和检查风险两个方面探讨了会计师事务所在审计农业企业时面临的主要风险，并以万福生科为例进行了分析。文章据此提出了注册会计师应对农业企业审计风险的主要策略，包括慎重选择委托单位、增强风险导向意识、合理实施审计程序和建立全面审计质量控制体系等。
【关键词】? 农业企业;审计风险;审计质量
【中图分类号】? F239.2? 【文献标识码】? A? 【文章编号】1002-5812（2019）07-0052-03
一、引言
农业在现代国民经济中被分类为第一产业，在国民经济中占有重要的基础地位。这种基础地位主要体现在农业是人类的生存之本，是为人类提供生存必需品的生产部门;农业的发展能为社会分工和国民经济其他产业独立和进一步发展提供基础[1]。
在现代农业发展中，农业企业发挥了重要作用。农业企业作为建设农业现代化的中坚力量，其发展状况关系到企业自身甚至整个农业行业的发展[2]。然而，近10年来，农业企业舞弊案件层见叠出，究其原因主要在于农业本身同时具有自然风险和市场风险，使其面临较大市场壓力和退市风险;此外农产品附加值较低，为了迎合上市或者其他投资者对其经营利润的要求，农业企业往往使用财务舞弊的手段。这些财务舞弊行为严重影响了企业会计信息真实性与资本市场秩序，影响会计与审计职业的社会评价。许多会计师事务所也因此倍受诘责。
在农业企业审计失败案例多发的背景下，针对农业企业审计风险的研究可以帮助注册会计师识别农业企业审计重点关注领域，提醒注册会计师关注农业企业特殊审计风险，缓解农业企业长久以来存在的舞弊高发问题，提高农业企业财务报告真实性与准确性。同时也为监管部门整治企业舞弊提供参考，维护资本市场秩序。
本文从重大错报风险和检查风险两个方面分析我国农业企业潜在审计风险，并以万福生科为例进行分析，主要关注注册会计师在实施审计过程中面临的风险，并为注册会计师防范此类风险提出合理建议。
二、农业企业的审计风险
审计风险是指会计报表存在重大错误或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性[3]。注册会计师对实质上存在错报的财务报表发表不恰当审计意见的风险。美国注册会计师协会（AICPA）于1983年提出了审计风险的具体含义，并于随后发布的第47号准则提出审计风险模型：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）在2003年认为随着行业的发展原有的审计风险模型已不适用，将原有的模型改进为：审计风险=重大错报风险×检查风险，引入了重大错报风险的概念。因此，本文从重大错报风险与检查风险两方面来分析事务所审计农业企业可能面临的风险。
（一）重大错报风险
与传统工业制造业、零售业或金融业相比，农业行业的重要特征在存货、主营业务收入、关联方等方面都存在较大风险，这使得其固有风险就高于其他行业。此外，农业企业的组织结构比较松散，大型的农业企业会因为经营种类、产地等将分公司遍布于全国各地。子公司较多且分散往往会导致相应的内部控制制度不能有效执行，可能存在管理层凌驾于内控之上而导致内部控制失效的问题。所以合理的风险评估程序在审计过程中具有重要作用，可用以估计审计风险的高低，能给进一步的工作做出较好的指引。可能出现重大错报风险的项目主要有：
1.与生物资产有关的重大错报风险。生物资产不易储存且受自然灾害和季节影响较重，导致其在农业审计中估值难的问题长期难以得到解决。同时生物资产具有成长性且其价值具有不确定性，以往审计中监盘程序多采用抽样调查的方式使得生物资产估值的准确性难以得到保证。并且注册会计师对生物资产定价等专业知识往往不甚了解，若不能有效利用专家工作，很容易造成估值错误。
2.与存货有关的重大错报风险。与存货有关风险主要由审计中存货数量难以确定和价值评估困难造成的。农业企业的不同种类的存货具有各自产品特点，一直以来对其存货的数量的清查都难以实现。大部分的农产品在产成之后都会选择就地储存，如果注册会计师没有在审计的同时对所有仓库的存货进行监盘的话，就可能存在存货转移的风险。农业企业的农产品存货的保质期等加大了定价机制的灵活性，不同时间段的存货价值可能差异很大，如果审计人员没有对存货进行仔细地勘察，就可能发现不了企业对存货的蓄意隐瞒，虚增存货价值或虚提减值。此外，由于存货受自然灾害影响比较大，很多农业公司都会利用自然灾害，计提高额的存货减值。如“草原兴发”在禽流感事件里就出现虚提存货减值准备，由于自然灾害造成的损毁往往程度较高，会计师事务所难以察觉。
3.与关联方关系有关的重大错报风险。关联方造假通常是舞弊案件的重灾区，是注册会计师在审计各类企业时应该重点关注的内容。关联方交易的广泛性和复杂性给许多舞弊行为创造了可能性，注册会计师想要识别出交易也较为困难。同时关联方交易很可能存在场外市场定价而区别于市场价格，同时其具体交易金额、交易事项是否完成也很难断定。一般来讲农业企业利用关联方关系进行造假主要有以下情形：（1）通过关联方虚构交易或事项以达到虚增资产或虚增利润等目的;（2）通过关联方为其他机构提供担保;（3）管理层可能通过关联方对其他企业进行利益输送。
4.与主营业务收入、成本有关的重大错报风险。农业企业的主要交易对象分散、交易缺乏规范性且大量交易都是利用现金来进行，缺乏有效的会计核算与原始证据，这就形成了极大的风险。企业很可能利用巨大的现金交易量虚开银行账户，并且虚构其中的客商，用以实现销售的闭环流通，以达到虚增利润的目的。同时由于农业企业受到季节或者自然环境的影响比较大，在经营不利条件下，企业常常会选择利用舞弊手段来虚增收入，通过关联方进行整套的从源头开始的造假。此外，农业得天独厚的税收优惠扶持或相关政策也成为企业造假的温床，因为这样一来农业造假需要的前期成本相较其他行业来说是比较低的。
5.与应收账款有关的重大错报风险。有关应收账款的主要风险有以下几种：（1）应收账款虚构，农业企业涉及的交易对象十分广泛，使其造假成为一种可能;（2）应收账款的确认时间可能存在问题，有许多企业会推迟或提前确认应收账款;（3）农业企业中应收账款占有较高比例，很多企业在进行销售的时候并未对购货方的信用程度进行了解，可能导致账款难以收回;（4）虚提应收账款坏账，利用坏账政策的掩护对企业原先的营业收入等进行削减，将以前造假的收入剥离出来。
6.与预付账款、在建工程有关的重大错报风险。通过虚增应收账款来增加企业的主营业务收入已经是屡见不鲜了，但是增加预付账款来虚增收入和利润的还算新手法。由于农业企业的关联方不好识别，有的农业企业有可能利用关联方虚构承包商与在建工程合同，编制假的银行单据等，对两方进行同时的增加[4]。
（二）农业企业检查风险
检查风险是指注册会计师在实施了审计程序后没有发现重大错报的风险，并且这种风险贯穿于整个审计过程中。在企业重大错报风险一定的情况下，审计风险与检查风险正相关，即可接受的检查风险越高审计风险就越高。
检查风险取决于注册会计师审计程序设计是否合理和审计程序执行是否有效。但是由于考虑到审计成本，注册会计师通常不会对所有的交易事项与账户余额逐一检查。此外还有其他一些原因会导致检查风险升高，这些原因包括：（1）选择了不恰当的审计程序;（2）在执行审计程序的过程中缺乏谨慎性或缺乏经验，审计程序执行不到位;（3）误解了原有的审计结论造成理解偏差。
对于农业企业，检查风险更多地存在于生产性生物资产、存货以及应收账款。例如，在獐子岛事件中，獐子岛在第三季度的财务报表中突然计提了8个亿的存货减值，全国哗然。大华会计师事务所公布的“部分海域底播虾夷扇贝监盘情况”中，因为对水产养殖类无法进行大面积的存货监盘而只是对部分海域进行抽查，并且抽查时间较短，抽查海域较少，抽查海域由被审计单位所决定，没有水产养殖方面的专家陪同进行监盘，从而导致审计失败。
所以在对农业企业实施的审计中，存货以及生物资产等的实质性程序应该扩大抽样比率，必要时利用专家工作，使审计风险降至可接收水平[5]。注册会计师会针对农业企业帐款函证困难与资产难以清查等问题进行替代性程序，但是对于农业企业此类审计风险较高的行业，替代程序并不能完全减低审计风险。
三、“万福生科”案例分析
（一）案例简介
万福生科农业开发股份有限公司是一家从事粮食收储、大米和油脂加工等生产销售及科研开发为一体的农业企业，于2011年在深交所上市。2012年8月，湖南证监局在常规稽查中发现万福生科涉嫌虚增收入等财务造假，后证监会对其进行调查。2013年3月2日，万福生科发布自查公告显示，2008—2011年的财务数据存在巨大的水分，承认公司在此期间隐瞒重大停产事项并累计虚增收入7.4亿元，虚增营业利润1.8亿元，虚增净利润1.6亿元，刷新了创业板造假记录。
也就是说，万福生科为了能够上市，曾在招股说明书上进行造假，涉嫌欺诈上市，并且万福生科在上市后也未停止舞弊行径。而作为万福生科的审计机构，中磊会计师事务所对其2008年1月1日至2011年6月30日财务报表审计中均未说明查出舞弊事项，且都出具了标准无保留意见审计报告。事件结果是除了巨额罚单，万福生科董事長被移交司法机关，对平安证券暂停保荐资格，保荐代表人取消资格，而负责万福生科审计业务的中磊会计师事务所也被撤销证券从业许可，对签字会计师实行终身市场禁入措施。万福生科的案例在农业领域，无论从造假手段还是造假数额都是史无前例的。
“万福生科”公司主要造假手段有：（1）虚增营业收入。在万福生科案例中虚构营业收入分别通过以下两种手段进行：第一，虚构客户，虚构交易，通过制造完整的产业链条的单据使得增加的收入看起来合理;第二，利用关联方进行虚假销售和闭环销售并进行虚假宣传，临近上市阶段在超市制造销售旺盛的假象。（2）利用预付账款和在建工程。通过虚构承包商，并支付承包商工程款，将预付账款转为在建工程。再通过虚构客户，虚构客户与承包商之间的交易，通过虚假交易使得原有资金又流回企业。
（二）“万福生科”公司审计失败主要原因
1.风险评估不完善。我国风险导向审计相较于国外开展得比较晚，具体将风险导向审计应用到农业企业之中也是近些年才实行。在万福生科案例中注册会计师并没有很好地评估重大错报风险，了解当年农业稻米加工的环境现状，评估其各个层次上认定的重大错报风险。在2009年我国的稻米加工行业就正处于一个很危险的时期之中，由于作为原材料的稻谷供应不足，在这一年中大部分的稻米加工企业都面临着停产危机。但是万福生科没有说明这种情况，并隐瞒停工事项，利用注册会计师不熟悉农业现状的弱点，谎称自己是利用本地的原材料故而未导致停产。
并且注册会计师在接受审计委托前没有将万福生科上市前三年的财务报告与同行业的进行比较。如果进行比较就能发现，在同行业数据都呈明显下降趋势的情况下，万福生科的营业利润却一路飙高，这显然是极不合情理的。然而注册会计师在审计中忽视了这一点，并没有深刻认识到万福生科作为农业上市公司在此种境况下的较高固有风险，接下了审计委托，造成了举世震惊的审计失败[6]。
2.审计程序执行不到位。万福生科财务欺诈案件的做法十分专业，但如果当时注册会计师进行了谨慎的调查并有效地执行测试，想必还是可以看出万福生科的造假端倪。
首先，注册会计师对万福生科会计报表与其他会计资料进行审阅的有效性值得怀疑。如果在上市环节，注册会计师对万福生科的销售合同、出库单与验收单等一系列原始凭证进行仔细核对的话，应该能从中发现错弊或者有关疑点，继续追查也就能掌握更多审计证据，发现舞弊与漏洞，这样万福生科也就不会成功上市了。
其次，注册会计师对预付账款等科目的函证程序等同于虚无。万福生科造假时另辟蹊径地采用了预付账款，而面对过高的预付账款数字，注册会计师并没有重点关注这项内容并对合同进行仔细地勘察，并实施有效的函证程序。可以设想，如果注册会计师保持应有的职业谨慎，对供应商进行工商查询和函证程序的话，应该还是能够发现造假端倪的。
最后，针对万福生科财务报表与其他会计资料的分析性程序不到位。我国审计准则规定，注册会计师应通过各种方法充分了解被审计单位与其环境，以充分识别与恰当评估企业的重大错报风险，并以此为依据实施进一步审计程序。从2009年开始，稻米加工行业就陷入危机，全国市场也处于明显萎缩的状态，注册会计师若能加强对企业生产经营环境的了解，针对市场环境实施有效分析程序，便能识破万福生科关于原材料供应的谎言。
（三）“万福生科”案例总结
农业企业具有特殊性，而近年来多发的舞弊事件也使得农业企业成为审计高风险领域。因此，风险导向审计的理念必须被时刻贯彻在农业企业审计过程中。万福生科案例中注册会计师审计失败主要原因就在于没有意识到其面临的高风险，并且根据高风险项目加强审计程序。
在审计万福生科过程中，注册会计师也缺乏应有的执业谨慎，在缺乏对被审计单位行业状况了解的情况下，审计程序执行不到位，并没有很好地重视财务报表中存在的不合理或自相矛盾的地方。对于注册会计师来说，严格遵守注册会计师执业准则与职业道德规范，审计中保持认真与审慎，才可以减少过失，减轻注册会计师的责任。
四、农业企业审计风险的应对策略
（一）慎重选择委托单位
注册会计师在接受委托前应采取必要措施对被审计单位的基础情况进行了解，并初步分析判断，包括被审计单位所处行业的特点与现状、政府部门监管与扶持情况、被审计单位所处法律环境等外部情况与被审计单位企业性质、经营理念与目标、财务标准与会计政策等内部情况。
例如，农业行业多发舞弊案件，农业企业生物资产盘点存在一定难度，交易原始凭证缺乏规范性，应收账款函证困难，这些都是注册会计师在接受农业企业审计委托前应仔细考量的情况。特别地，农业企业管理层品格也应在初步考察范围内。在万福生科案例中，管理层缺少正直的品格，为了公司上市而弄虚作假且舞弊金额重大，若注册会计师在了解被审计单位时发现类似管理层品格问题应拒绝接受委托。只有合理评估审计风险在可接收范围内时，注冊会计师接受委托才能规避不必要的风险，避免法律诉讼。
（二）增强风险导向意识
注册会计师在业务初始阶段就应该建立风险导向意识，只有充分识别风险，才能合理地控制成本，分配审计资源，保证审计程序实施的有效性;合理地对识别出的风险加强审计程序以降低审计风险。
同时注册会计师在对农业企业实施审计的过程中应该始终保持职业怀疑态度。对于识别出的风险，注册会计师应该在审计过程中合理增加审计程序。对审计过程中发现的问题与矛盾持有谨慎态度并贯穿审计过程始终。随着审计过程的不断深入，注册会计师也要根据情况及时修改风险评估结果与审计程序，不能忽视随着审计证据增加而识别出的新风险。
（三）合理实施审计程序
如果注册会计师考虑依赖被审计单位内控，则应扩大内部控制测试范围，确保了解企业内部控制的设计与执行情况，为依赖内控提供合理保证。若审计证据显示被审计单位内控确实存在设计或运行问题，则注册会计师应拒绝依赖企业内部控制，并扩大实质性测试范围与增加审计程序，以应对因内控无效而提高的重大错报风险。
在审计计划执行过程中要严格遵守审计准则的要求，不得随意减少审计程序或缩小测试范围，对于常规审计程序也要认真执行，避免主观臆断造成的过失责任。
另外，由于农业领域并不是注册会计师所擅长的，某些农业问题的繁杂程度和专业程度可能会超出注册会计师的能力范围，这时就应该考虑利用专家工作对注册会计师不了解的领域进行评估以达到降低风险的目的。
（四）建立全面审计质量控制体系
对于会计师事务所来说，全面质量控制体系对保证审计质量具有重要意义。审计报告作为审计工作成果，最能体现出审计质量水平，控制审计质量最终、最重要就是控制审计报告的质量[7]。在审核审计报告时要重点关注：是否如实列示了审计证据;是否如实反映了发现的问题;是否如实评价了被审计单位财务报表的总体情况;是否如实执行了审计计划与程序;是否如实进行了已发现问题的定性、处理及披露。
除审核审计报告是否“如实”外，全面控制审计质量还需要认真审核审计实施过程是否保持严谨、审计方案是否具体可行、审计资源配置是否合理等。审计质量是会计师事务所赖以生存的基础，只有严格把控审计质量，才能避免审计失败，防止万福生科等类似舞弊事件的重演。J
【主要参考文献】
[ 1 ] 孔祥智.农业政策学[M].北京：高等教育出版社，2014.
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[ 4 ] 王丽，冯玉婷，刘红芬，卜伟国.财务报表重大错报风险形成路径研究[J].审计与经济研究，2015，（5）：76-84.
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[ 6 ] 陈琪，武琼.农业类上市公司舞弊特征及审计风险防范[J].财务与会计，2015，（17）：53-55.
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