上市公司内部控制非标准审计意见形成原因剖析
崔玉卫 王静静 周平根 代蕾
【摘要】 ?文章对沪深上市公司2016年内部控制非标准审计报告的总体情况和形成原因进行了分析。研究发现：2016年我国上市公司内部控制非标准审计意见，主要为带强调事项段的无保留意见、否定意见和无法表示意见;导致带强调段的无保留意见和否定意见的原因主要集中在关联方交易的识别和披露、重大交易的审批程序和披露、资金管理、成本管理、对重大会计估计的评估、对子公司的管控以及因违法违规导致受到处罚或调查等方面。而中小板和创业板由于没有内部控制审计的强制要求，披露内部控制审计的比例较低。
【关键词】 ??上市公司;内部控制;非标准审计意见
【中图分类号】 ?F233 ?【文献标识码】 ?A ?【文章编号】 ?1002-5812（2019）12-0073-04
一、引言
安然、世通等国际巨头财务舞弊案的发生使监管部门认识到有效的内部控制是保证财务报告可靠性的内在机制，从而推动了2002年美国萨班斯法案的出台。该法案要求公众公司对财务报告内部控制的有效性既要进行自我评估，同时又要聘请会计师事务所进行独立审计。PCAOB（美国公众公司会计监督委员会）随后发布了《内部控制审计准则》，对注册会计师独立审计内部控制提出了具体要求。在我国，相关监管部门也越来越认识到内部控制的重要性，为了加强和规范企业内部控制，五部委于2008年5月印发了《企业内部控制基本规范》，要求企业对内部控制的有效性进行自我评价并进行披露，并可聘请具有证券、期货业务资格的会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。规范要求自2009年7月1日起在上市公司范围内施行，同时鼓励非上市大中型企业执行。2010年，五部委又发布了《企业内部控制配套指引》（包括内部控制应用、内部控制评价和内部控制审计指引），要求自2011年1月1日起在境内外同时上市的公司施行，2012年1月1日起在沪深主板上市公司施行，并择机在中小板和创业板施行，同时鼓励非上市大中型企业提前执行。执行配套指引的公司应当聘请会计师事务所对财务报告内部控制的有效性进行审计并出具审计报告，其中上市公司聘请的会计师事务所必须具备证券、期货业务资格，标志着我国内部控制审计开始向强制性审计转变。
目前为止，《企业内部控制配套指引》已经执行了6年，内部控制审计是否得到了有效执行？内部控制审计报告是否恰当评价了企业内部控制的有效性？企业内部控制是否得到了改善？到底哪些事项会导致内部控制被出具非标准审计意见？上市公司的内部控制仍存在哪些主要问题？这些都是上市公司利益相关者和监管部门关心的问题。自2012年起，中注协网站的审计情况快报除了发布上市公司财务报表审计情况外，也开始同时发布内部控制审计情况，本文通过查阅中注协网站2016年发布的审计情况快报，对导致出具内部控制非标准审计意见的原因进行了分析，以发现目前我国上市公司内部控制建设和内部控制审计的现状及存在的问题，为进一步加强我国上市公司内部控制建设和内部控制审计工作提供参考。
二、2016年上市公司内部控制审计报告意见类型总体情况
根据中注协网站发布的审计情况快报，2016年我国深沪证券交易所所有上市公司的内部控制审计意见类型如表1所示。
2016年，40家具有证券、期货业务资格的会计师事务所共为1 565家上市公司出具了内控审计报告，占所有上市公司的49.90%。在1 565份审计报告中，标准审计意见为1 480份，占比94.57%，非标准审计意见85份，占比5.43%，比2015年的5.62%稍有下降。总体来说，非标准审计意见的比例较小，主要为带强调事项段的无保留意见，共65份，否定意见的审计报告有增长的趋势，共20份，比2015年多了4份，但2015年和2016年均没有无法表示意见的审计报告。在2012—2015年的审计情况快报里，2013年有1份无法表示意见，是因为公司处于筹划重大资产重组状态，全年未开展任何经营业务，导致所有重要业务层面的内部控制制度未经过充分运行。2014年有4份无法表示意见的审计报告，其中有两家公司是因为新《内部控制手册》刚编制完成并开始实施，没有经过充分的运行时间;两家是因为人事变动，注册会计师未能获得实际执行的内部控制制度。
从板块来看，深市主板96.01%的上市公司出具了内部控制审计报告，比例最高，沪市只有84.96%的上市公司出具了內部控制审计报告，主要原因是沪市2016年上市公司的数量由2015年的1 085家增加到了1 225家，而首年上市可以豁免开展内部控制审计业务。由于中小板和创业板企业没有内控审计的强制要求，再加上这些企业规模相对较小，出于成本等因素的考虑，仅有6.60%和1.99%的上市公司接受会计师事务所的内控审计。从审计意见的类型来看，沪市主板和深市主板的非标准审计意见比例相当，分别为5.38%和5.25%，中小板最高，为9.09%，创业板没有非标准审计意见。
三、2016年上市公司内部控制非标准审计意见的形成原因分析
（一）带强调事项段的无保留意见主要形成原因分析
带强调事项段的无保留意见的主要形成原因如表2所示。
从表2可以发现：内部控制被出具带强调事项段的无保留审计意见的原因中出现频率较高的有审计范围原因和信息披露、公司或高管受到处罚或调查、证监会立案调查、关联交易管理和资金管理等方面的问题。具体情况如下：（1）有20家公司由于审计范围原因被出具了带强调事项的无保留意见，其中16家是因为根据豁免规定未将当年新收购子公司的财务报告内部控制包括在审计范围内，3家未对已停产多年子公司、分公司的采购、销售业务和生产管理等的有效性进行测试，还有1家是由于受提供资料的限制，未对子公司2016年度的内部控制制度执行情况进行测试。（2）信息披露方面的问题主要是未按规定披露关联方交易或交易记录不完整、不准确。如道森股份在记录及披露关联交易管理中存在缺陷，未履行审批手续，也没按规定进行公告，部分交易未记账;三房巷和得利斯对关联方占用资金的情况未按规定披露;*ST宝实由于信息系统运行的不稳定，可能导致存货和营业成本核算不准确;海正药业对商誉减值测试的会计处理未保持足够谨慎，也未及时披露相关信息;新华医疗对应计提商誉减值准备等对财务报告产生重大影响的事项未能合理预计，导致信息披露的准确性和及时性不足;康达尔存在委外加工物资未及时对账而滞后入账、部分商品盘点存在差异未及时处置等情况，导致存在账实不一致。（3）由于公司或高管受到处罚和调查而被出具带强调事项的无保留意见的公司涉及到7家，其中*ST亚星因污水处理被环保部门多次处罚，虽已制定相关治理措施，但并未有效实施和运行;新安股份则是由于废水废料处理被处罚;凯迪生态董事总裁因涉嫌职务侵占罪被刑事拘留;力帆股份、西部资源和金龙客车因不符合申报新能源汽车补贴条件受到相关部门处罚;长江传媒原副总经理和原总经理因个人的严重违纪问题被立案审查。另外有6家公司因被证监会立案调查被出具了带强调事项的无保留意见，其中北大医药和美丽生态因涉嫌违反证券法律法规被立案调查，中银绒业因涉嫌信息披露违法违规被立案调查，中水渔业和仰帆股份仅指出被证监会立案调查，并没有说出具体原因，江苏吴中则是多位领导人被证监会立案调查。（4）资金管理方面的缺陷主要是：恒源煤电的每日银行存款余额存在超过相关制度规定的限额标准的情况;道森股份在未执行相应审批程序的情况下，利用闲置募集资金超限额购买理财产品，未予以及时公告;中水渔业所2015年新收购子公司新阳洲公司原股东占用其资金，使新阳洲公司无法继续进行正常的生产经营;龙宇燃油相关岗位人员风险控制意识不强、相关内控未能得到有效执行，导致出纳利用职务之便盗取公司资金3 100万元;襄阳轴承因经办财务人员的不了解和理解偏差导致在募集资金的专户管理制度执行中存在偏差，违反了公司的募集资金管理制度;江苏吴中制订的相关内控制度中未明确资金使用审批权限的具体金额，在资金事后控制活动中也未明确需及时跟踪检查资金等事项。该缺陷导致公司对部分大额资金往来管控薄弱，存在未及时结清的预付、应收和应付款项。（5）在关联交易管理方面存在缺陷的有6家公司，主要包括：*ST南化在个别关联交易管理中存在识别风险;襄阳轴承关联方交易未经董事会授权;海航基础对关联交易发生额度存在预计不足和预计方法欠科学、合理的情形;道森股份对关联方交易未履行审批程序，没按规定公告，部分交易未记账;三房巷和得利斯存在关联方违规资金占用问题，且没有按规定披露。
（二）出具否定意见的原因分析
出具否定意见的主要原因分析见表3。
除审计范围受限外，当注册会计师认为财务报告内部控制存在一项或多项重大缺陷时，应当出具否定意见审计报告。从表3可以看出：2016年导致出具否定意见的内部控制重大缺陷涉及17项，主要集中在信息披露、资金管理、关联方交易识别和管理、审批程序的履行、成本管理及子公司管控等方面。具体情况如下：
1.未有效执行审批程序或审核制度、缺乏对重大交易和会计估计的关注以及成本管理等内控重大缺陷导致信息披露不及时、不完整、不准确或者财务报告出现错报。*ST上普擅自挪用募集资金没有及时披露;ST慧球与关联方发生多笔不明真实用途的资金往来导致应收应付关联方资金余额巨大，引入湖北柯塞威数据科技有限公司成为其主要股东，这些业务均未履行必要的决策审批流程，也没有履行必要的信息义务;中国高科和*ST墨龙则因为部分营业收入的確认、计量和营业成本的结转未有效执行审核导致财务报告多次出现错报;ST亚太成本管理内部失效导致成本核算不实;*ST海润未能识别资产存在减值的迹象以合理确认资产减值损失，也未能按照企业会计准则的要求核算预计负债和政府补助等事项;ST华泽孙公司没按规定计提存货跌价准备;*ST大控没有及时披露资产冻结及诉讼事项，且和*ST昆机都因涉嫌信息披露违法被证监会立案调查。
2.资金管理方面的缺陷主要表现为：募集资金管理和募集资金的使用不合规、对投资款的监督不到位、管理人员挪用资金、违反现金管理条例、关联方占用资金、资金会计处理错误以及拆借资金贸易化等。如*ST上普全资子公司上海普天能源科技有限公司因资金紧张未能及时归还银行贷款，在事先没有履行审批程序也未告知保荐机构相关人员的情况下，使用招商银行的募集资金账户996.00万元临时归还招商银行贷款，事后也未及时披露;秋林集团则是将募集资金存放在孙公司专用账户，并用于支付关联方采购款。万年青财务部原部长涉嫌挪用资金;ST生化则是使用个人账户替代公司账户进行现金管理;大晟文化子公司中联传动存在未严格执行合同约定，对预付的影视剧制作款或投资款监督不到位的情况;*ST海润在没有采购合同的情况下就向关联方支付了采购预付款。
3.关联方交易方面的缺陷主要有：关联方资金占用、未有效识别或披露关联方及其交易、关联方交易未履行审批流程。如安泰集团和ST华泽都存在关联方资金占用问题;一汽轿车在日常关联交易议案未获股东大会通过的情况下与关联方进行了该议案所涉及的日常关联交易;与海润光伏董事长有关联的多家公司，与海润光伏发生大额股权交易、购销业务和资金往来，这些交易既未得到董事会和股东大会的审批，也未识别关联方交易;ST慧球与关联方发生多笔不明真实用途的资金往来，没有履行必要的审批流程和信息披露，航天通信同样存在关联方交易未得到识别和披露的问题。
4.重大交易和事项没有履行必要的审批流程。诸如关联方交易、募集资金使用、采购、付款、股权交易、对外担保、固定资产重大报废等重大交易和事项没有履行必要的审批流程也是被出具否定意见的一个重要原因，其中*ST海润这方面的问题最为严重，与海润光伏董事长有关联的多家公司，与海润光伏发生大额股权交易、购销业务和资金往来未得到审批;海润光伏的子公司海润光伏（上海）有限公司未经海润光伏董事会审批即签署《股权转让协议》，并随即支付100%的股权转让款1.53亿元;在没有采购合同的情况下即向关联方支付了采购预付款;子公司Hareon Energy Japan Co.，LTD出售持有的海润日本能源股份有限公司100%股权，海润日本能源股份有限公司已完成变更登记，股权转让价款已收到，股权转让交易已经完成，海润光伏董事会才于2017年3月3日审议通过该交易事项并对外公告。
5.成本管理缺陷主要体现在：成本决算不及时或成本结转没有经过业务部门审核导致成本核算不准确和成本核算不实。如*ST墨龙和中国高科都是由于部分营业收入的确认、计量与营业成本的结转未有效执行审核程序，导致财务报表中营业收入和营业成本等项目出现错报。另外*ST匹凸、秋林集团、中国高科和*ST昆机4家公司因为无法对子公司或分支机构有效进行管控而被出具了否定意见的审计报告。
四、结论与建议
（一）结论
1.披露内部控制审计报告的上市公司逐年增加，但非标准审计报告比例仍较低。自2012年实施《企业内部控制配套指引》以来，我国沪深主板上市公司聘请注册会计师进行内部控制审计的数量在逐年增加，到目前为止，基本能够进行内部控制审计并按要求披露内部控制审计报告，但仍有少数企业没有按要求披露内部控制审计报告。基于成本考虑，再加上没有强制要求，中小板和创业板披露内部控制审计报告的上市公司数量较少。从审计意见来看，内部控制非标准审计意见比例虽比2012年有所增长，但2016年也仅为5.43%，没有无法表示意见，主要为带强调事项段的无保留意见和否定意见，否定意见的数量有增长的趋势，但比例仍然较低，仅占1.28%，而美国在2002年发布SOX法案，内部控制审计由自愿性披露转为强制性披露的第一年，有超过40%的上市公司被披露内部控制存在缺陷。
2.随着内部控制审计的强制执行，我国上市公司开始重视内部控制建设，积极制定和完善内部控制制度，但仍然有一些企业对内部控制的重要性认识不够，对内部控制建设积极性不高，在内部控制的设计和运行方面仍存在不少问题。从非标准审计报告的形成原因来看，披露的缺陷中比较多的有：（1）对关联方交易、资金使用等重要交易不履行规定的审批程序，不及时公告和披露;（2）由于没有执行必要的审核程序或缺乏对重要会计估计的评估程序，导致会计记录不完整、不准确、不及时;（3）资金管理缺陷导致资金被关联方占用、挪用、盗取或侵占;（4）无法对子公司进行有效管控;（5）因缺乏必要的审批、审核和监督，高管或公司受到处罚或调查;（6）公司被证监会立案调查。
3.部分内部控制审计报告中对内部控制缺陷的描述不够详细。内部控制缺陷是导致注册会计师出具非标准审计意见的主要原因，审计报告使用者最关心的是企业内部控制缺陷的具体内容以及可能造成的后果，但有些审计报告内容过于简单，如被证监会立案调查的大部分公司的审计报告中仅仅指出被证监会立案调查，但并没有说明被调查的愿意和事由。
4.注册会计师对内部控制审计的范围认识不统一。《企业内部控制审计指引》明确规定，注册会计师应当对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。但在实际执行过程中，注册会计师对财务报告内部控制的判断标准存在差异，在报告中的表述也不一样。
（二）建议
1.上市公司应重视内部控制建设，建立科学的组织框架，加强人力资源建设，增强决策和内部控制执行能力;完善审批和审核制度，加强对分支机构和分公司的监控;結合内部控制评价结果，建立和完善资金管理、投资管理、资产管理制度;建立有效的沟通渠道和风险评估机制，能有效识别关联方交易和或有事项，合理预计重大会计事项和会计估计;强化内部控制的内部监督，完善独立董事制度，加强内部审计对内部控制的监督，重视内部审计和注册会计师发现的内部控制缺陷并采取有效的整改措施。
2.监管部门应进一步完善《企业内部控制审计指引》，让内部控制审计切实推动内部控制的建设工作。一是逐步推进中小板和创业板内部控制的强制性审计工作;二是明确对非财务报告内部控制的判断标准和在审计报告中的披露要求;三是规范非标准审计报告对缺陷的描述要求;四是增加内部控制审计报告的内容。2017年我国新的财务报表审计报告准则开始在境内外同时上市的公司范围内执行，2018年在所有上市范围内执行，要求注册会计师说明某事项被认定为关键审计事项的原因、针对该事项是如何实施审计工作的，内部控制审计报告可以借鉴。
3.会计师事务所应重视内部控制审计，培养内部控制审计人才，有效利用内部审计部门工作，结合企业内部控制评价和财务报表审计，提高审计效率，节约审计成本。对于发现的内部控制缺陷和被审计单位进行有效沟通，提出整改建议，并考虑出具合理的审计意见。Z
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[4] 吴溪，杨育龙，陈旭.“非清洁”内控审计意见的市场反应充分吗？[J].审计研究，2016，（01）.
【作者简介】
崔玉卫，女，三江学院商学院副教授;研究方向：会计理论与实务、税收理论与实务。
王静静，女，三江学院商学院副教授;研究方向：会计理论与实务、税收理论与实务。
