投资性房地产财税处理差异及纳税调整
李春玲
[摘 要] 投资性房地产的会计核算和税法规定存在较大差异，在计算企业所得税时需要根据二者的差异做出纳税调整。文章通过具体案例对投资性房地产初始计量、后续计量模式和处置进行财税处理差异的分析，做出相应的纳税调整。
[关键词] 投资性房地产；财税处理；差异；纳税调整。
中图分类号：F253 文献标识码：A 文章编号：1674-1722（2021）08-0052-02
一、投资性房地产初始计量的财税差异
企业会计准则对企业自行建造的投资性房地产规定，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。当会计期末，企业自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态，但尚未办理竣工结算，按暂估价值转入投资性房地产，于次月开始计提折旧。待企业自行建造的投资性房地产办理竣工决算手续后再调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额[1]。
企业所得税法关于资产的税务处理部分，没有对企业自行建造的投资性房地产进行单独阐述，将其作为固定资产或无形资产处理。其中，企业自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出作为计税基础。
企业会计准则和企业所得税法对企业自行建造的投资性房地产初始计量的不同定义，有可能导致投资性房地产的账面价值和计税基础产生差异。在其产生差异的情况下，会计准则和税法上确认的每个期间的折旧金额不同，在计算应纳稅所得额时需要做纳税调整[2]。
案例1：甲企业自行建造一栋写字楼用于对外出租，2018年12月31日写字楼达到预定可使用状态并对外出租，企业发生建筑成本等共计8000万元，2019年2月28日企业办理竣工结算并入账，2019年1-2月办理竣工结算前发生其他合理费用100万元。此写字楼预计使用年限为50年，预计净残值为200万元，采用年限平均法计提折旧。税法的折旧方法、年限、净残值与会计准则一致。2019年甲企业利润总额1000万元，企业所得税税率为25%。假设未发生其他纳税调整项目。
（一）会计处理
2018年12月31日，会计准则上确认甲企业投资性房地产8000万元；2019年1月、2月投资性房地产各计提折旧=（8000-200）/50/12=13万元；2019年2月28日，投资性房地产竣工结算入账，调整投资性房地产原值=8000+100=8100万元；2019年3—12月投资性房地产各月计提折旧=（8000+100-13×2-200）/（12×49+10）≈13.17万元。2019年确认投资性房地产累计折旧=13×2+13.17×10=157.70万元。
（二）纳税调整
税法在2019年2月28日确认甲企业投资性房地产原值8100万元，2019年确认投资性房地产累计折旧=（8100-200）/50/12×10≈131.67万元。税法在计算应纳税所得额时需要纳税调增157.70-131.67=26.03万元，2019年甲企业应缴纳企业所得税=（1000+26.03）×25%≈256.51万元，同时产生的可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产=26.03×25%≈6.51万元。
借：所得税费用250万元
递延所得税资产6.51万元
贷：应交税费——应交企业所得税256.51万元
二、投资性房地产后续计量的财税差异
（一）成本模式
采用成本模式对投资性房地产进行后续计量时，按照企业会计准则中有关固定资产和无形资产的相关规定，计提折旧或者摊销。折旧方法有：年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法。当投资性房地产存在减值迹象时，按照企业会计准则中关于资产减值的相关规定，计提投资性房地产减值准备，且该减值确认后不得转回。
根据企业所得税法的规定，固定资产和无形资产按直线法计提折旧（另有规定除外），房屋、建筑物计提折旧的最低年限为20年，无形资产的摊销年限不得低于10年。企业计提的减值准备不得税前扣除[3]。
从会计准则和税法的相关规定分析出二者的差异在于：折旧方法、折旧年限、摊销年限、资产减值准备的确认。如果会计准则上计提折旧年限和折旧方法与税法一致且不计提减值准备时，投资性房地产账面价值和计税基础是一致的，不需要纳税调整。反之，当会计准则上计提折旧年限或折旧方法与税法不一致，或计提了减值准备时，投资性房地产账面价值和计税基础不一致，形成暂时性差异，在计算企业所得税时企业需要进行纳税调整。
案例2：乙企业自行建造一栋厂房用于对外出租，2018年12月31日厂房达到预定可使用状态并办理竣工结算，同时乙企业与丙企业签订租赁合同，租期5年。此厂房发生建筑成本等共计3100万元，乙企业采用成本模式进行后续计量，预计使用年限15年，预计净残值100万元，采用年限平均法计提折旧。2019年12月31日确认投资性房地产减值准备50万元。乙企业2019年利润总额1000万元，企业所得税税率为25%。税法确认的净残值与会计一致。假设未发生其他纳税调整项目。
1.会计处理：2019年确认投资性房地产累计折旧=（3100-100）/15=200万元。
2.税法规定房屋、建筑物计提折旧的最低年限为20年，所以2019年税法确认的投资性房地产累计折旧=（3100-100）/20=150万元。乙企业计提的投资性房地产减值准备50万元不得税前扣除。
3.纳税调整：在计算应纳税所得额时需要纳税调增200-150+50=100万元，2019年乙企业应缴纳企业所得税=（1000+100）×25%=275万元，同时确认递延所得税资产=100×25%=25万元。
借：所得税费用250万元
递延所得税资产25万元
贷：应交税费——应交企业所得税275万元
（二）公允价值模式
会计准则规定，采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量时，在其后续期间不计提折旧或摊销，也不计提减值准备。企业应当以资产负债表日的公允价值作为账面价值。资产负债表日，投资性房地产的公允价值与原账面价值的差异计入公允价值变动损益会计科目。
税法对投资性房地产按固定资产或无形资产进行核算，按税法规定计提折旧或摊销。投资性房地产持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额。
案例3：接案例2，如果乙企业对该项投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，2019年12月31日，该厂房公允价值为3200万元。其他条件不变。
1.会计处理：2019年确认公允价值变动损益=3200-3100=100万元。
2.税法：2019年税法确认的投资性房地产累计折旧=（3100-100）/20=150万元。
3.纳税调整：在计算应纳税所得额时需要纳税调减=100+150=250万元，2019年乙企业应缴纳企业所得税=（1000-250）×25%=187.50万元，同时确认递延所得税负债=250×25%=62.50万元。
借：所得税费用250万元
贷：应交税费——应交企业所得税187.50万元
递延所得税负债62.50万元
三、投资性房地产处置的财税差异
會计准则规定，企业处置投资性房地产时，取得的处置收入计入其他业务收入，处置时投资性房地产的账面价值和处置费用计入其他业务成本，同时结转投资性房地产累计公允价值变动。若存在原转换日计入其他综合收益的金额，也一并结转。
税法规定，投资性房地产处置取得的价款扣除其账面净值和处置费用后的差额计入处置期间的应纳税所得额。
案例4：接案例3，2020年12月31日，经乙、丙两企业协商，终止租赁合同，乙企业以3500万元的价格（假设不考虑增值税）将该厂房出售给丙企业。2020年乙企业利润总额1000万元，其他条件不变。
1.会计处理：2020年12月31日，会计上确认的厂房处置收益=3500-（3100+100）=300万元。
2.纳税调整：2020年12月31日，税法当期计提折旧150万元应调减应纳税所得额，同时税法确认的厂房处置收益=3500-（3100-150-150）=700万元。因此，2020年应纳税所得额=1000-150+700-300=1250万元，由于该厂房已经出售，递延所得税负债年初余额62.50万元应予以转回。
借：所得税费用250万元
递延所得税负债62.50万元
贷：应交税费-应交企业所得税312.50万元
四、结语
笔者通过案例对投资性房地产初始计量、后续计量模式和处置进行财税处理差异的分析，提出相应的纳税调整。企业应结合实际情况选择适合的计量模式，保证投资性房地产会计处理和企业所得税核算的正确性。
参考文献：
[1]财政部会计司.企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2010.
[2]史新浩，刘秀荣.投资性房地产的所得税会计核算及纳税调整[J].商业时代，2010（23）：81-82.
[3]邓亦文.投资性房地产后续计量的纳税调整及账务处理——基于会计与税法暂时性差异的理论分析[J].会计之友（下旬刊），2010（10）：65-66.
