政府借款费用资本化问题研究
【摘要】? 《政府会计准则第8号——负债》中涉及的借款费用的确认、计量和报告是政府会计核算的新增内容，也是重点和难点，如何规范、完善政府借款费用（资本化还是费用化）的核算，夯实政府主体资产价值，解决政府主体因借款费用主体不明确而导致无法资本化的问题，对落实政府会计制度具有重要意义。
【关键词】? 政府;借款费用;研究
【中图分类号】? F810? 【文献标识码】? A? 【文章编号】? 1002-5812（2019）13-0004-03
一、政府主体借款费用的范围
根据《政府会计准则第8号——负债》（以下简称政府负债准则）的规定：借款费用是指政府会计主体因举借债务而发生的利息及其他相关费用，包括借款利息、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。其中，辅助费用是指政府会计主体在举借债务过程中发生的手续费、佣金和财务顾问费等费用;因外币借款而发生的汇兑差额由外币专门借款本金因汇率产生的汇兑差和利息产生的汇兑差两部分构成。
需要说明的是，政府发行债券本身属于政府举借债务，政府在收到债券发行款项后，再转付给基层政府主体使用时，与之有关的债券利息费用按新准则的规定是无法资本化的。这也是政府借款费用与企业借款费用在核算理念上的重大差异。
二、政府主体举借债务分类
政府举借债务分为两大类：一类是政府举借的债务，包括：（1）政府发行的政府债券;（2）向外国政府、国际经济组织等借入的款项;（3）向上级政府借入转贷资金形成的借入转贷款。另一类是其他政府会计主体借入的款项，包括除政府以外的其他政府会计主体从银行或其他金融机构等借入的款项。
三、符合资本化条件的政府会计主体范围
政府举借债务分类决定着符合资本化条件会计主体的范围，借款费用核算的难点在于是资本化还是费用化，上述政府举借债务就形成了借款费用核算的主体，其中，第一类政府举借的债务是不允许资本化的，只能费用化，可以资本化的政府主体就只有第二类其他政府会计主体借入的款项，政府会计准则这一设计的原因在于：第一类政府举借的债务，会导致核算主体不明确，同时资本化主体也就无法确定。例如，政府举借的债务用于建造城市道路公共基础设施时，由于该道路路线长，涉及多个政府管辖区，每个管辖区均只承担自己辖区内道路的管理维护工作（公共基础设施入账目前是按“谁承担管理维护职责、由谁入账”的原则），这会导致一条道路由多个主体入账的情况，且道路入账会变得支离破碎，想知道一条道路的账面价值，需要将管辖区内所涉及的单位报表汇总在一起，才知道这条道路的账面價值，必然会造成核算主体不明确，这与企业会计准则明显不同，因此，资本化的主体也就无法确定，这必然会导致所建造的资产价值过低（利息费用无法资本化），这是实务中所面临的难题，要解决这一难题，就需要政府进行行政干预，指定由哪一个主体来统一核算和管理，才可能进行资本化处理，资产的入账价值也才更加可靠。
综上所述，政府负债准则将符合资本化条件的政府会计主体范围限定为其他政府会计主体，只有其发生的借款费用，符合资本化条件的，才允许进行资本化处理。
四、其他政府会计主体资本化的资产范围
其他政府会计主体允许资本化的资产范围包括：经过相当长时间的购建或者制造活动，超过1年的固定资产、存货和无形资产。
需要说明的是，政府负债准则并未明确资本化资产的范围是否包括存货和无形资产。从学理上来说，只要是符合资本化条件的资产，均应纳入借款费用的核算范围。如医学研究所自行设计制造的、用于提供给医院使用的医疗诊断用设备（医学研究所确认为存货），所发生的借款费用，也应当进行资本化处理。
五、其他政府会计主体资本化的借款范围
其他政府会计主体为购建符合资本化条件资产而专门借入的款项，可以资本化，其他政府会计主体的非专门借款所发生的借款费用，应当计入当期费用，不允许资本化。专门借款和非专门借款是通过贷款合同的用途来划分的，如合同用途是流动资金贷款，就属于非专门借款，所产生的借款费用当然就不能资本化，而应当费用化处理。
需要说明的是，在实际工作中，会出现所建造的资产占用非专门借款的情况，按政府负债准则规定，无论是否占用以及占用多少，非专门借款所产生的借款费用均不允许资本化。
六、其他政府会计主体资本化时点和期间
（一）资本化开始时点
企业会计准则规定，下列三个时点：资产支出已经发生，借款费用已经发生，购建或生产活动已经开始，哪一个时点最晚，就是开始资本化的时点。而政府负债准则并没有采用这一方法，而是以购建或生产活动已经开始作为资本化时点，即属于工程项目建设期间发生的，计入工程成本;不属于工程项目建设期间发生的，计入当期费用。工程项目建设期间是指自工程项目开始建造起至交付使用时止的期间，在这一期间的专门借款所发生的费用，才允许资本化。
例1：ABC高校党委于2020年1月10日做出决议，决定建造一幢教学楼，为此，经批准于3月5日向银行专门借款5 000万元，用于教学楼建造（贷款用途明确），年利率为4.9%，款项于当日划入ABC高校银行账户。3月15日，教学楼正式兴建动工，3月16日，ABC高校购入教学楼用水泥和钢材一批，价款300万元，用银行存款支付，3月31日计提专门借款利息。
分析：高校属于其他政府会计主体，满足符合资本化条件政府会计主体范围，因此，ABC高校借款费用开始资本化的时点为3月15日，也就是选择购建活动已经开始的时点作为资本化开始的时点。
（二）暂停资本化
其他政府会计主体的资产在建造过程中，由于各种原因会导致建造过程中断，按政府负债准则规定：建造资产的购置或建造发生非正常中断且中断时间连续超过3个月（含3个月），应当暂停资本化。非正常中断指由于发生火灾、重大安全事故、劳动纠纷、质量纠纷和缺乏工程物资等导致施工中断。
例2：ABC高校党委会于2020年4月20日做出决议，决定在新校区建造图书馆，为此，经批准于5月5日向银行取得专门借款8 000万元，年利率为4.9%，款项已收到。5月10日，图书馆正式兴建动工，5月20日因发现文物需要保护而停工，10月10日恢复施工。则ABC高校借款费用在5月20日至10月10日之间应当暂停资本化。
需要说明的是，在中断期间所发生的借款费用，应当计入当期费用，直至建造活动重新开始，若中断是使所建造的符合资本化条件的资产达到交付使用状态必要的程序，所发生的借款费用应当继续资本化。如工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或安全检查，雨季或冰冻季节原因导致施工暂停等。
（三）停止资本化
其他政府会计主体所建造项目达到交付使用状态，并交付使用时，应当停止资本化，所发生的借款费用应当计入当期费用。
需要说明的是，在实际工作中，资产是否达到交付使用状态，可以从以下几个方面来判断：一是实体建造全部完成或实质上已经完成;二是与设计或合同规定要求相符或基本相符，个别与要求不相符的，但不影响其正常使用;三是继续发生符合资本化条件的借款支出很少或几乎不会发生;四是按实质重于形式的原则，对各部分分别完工，每部分可单独使用的，应当停止与该部分资产相关的借款费用资本化，对各部分分别完工，但必须等到整体完工后才能使用（如医院的手术室），在整体完工时停止资本化。
七、其他政府会计主体利息资本化金额的确定
（一）非专门借款利息资本化金额的确定原则
政府负债准则规定，非专门借款利息不允许进行资本化处理，而应当在发生时全部进行费用化处理，计入当期费用。
例3：ABC高校经省发改委批准立项建造一幢实验楼，于2020年1月1日从中国银行借入期限为5年的长期借款35 000 000元（用途：流动资金贷款），款项已存入银行，该笔贷款银行收取了财务顾问费200 000元，借款利率为银行同期基准利率4.9%，按季度付息，本金在到期时一次偿还。2020年1月12日，ABC高校在签订合同后，按约定预付工程款12 000 000元，2021年初，根据工程进度支付工程进度款20 000 000元，2021年8月31日该实验楼完工，经验收合格后，达到交付可使用状态。
分析：该贷款用途为流动资金贷款，属于非专门借款，利息费用不允许资本化。
1.2020年1月1日，从中国银行取得5年期长期借款时。
财务会计：
借：银行存款 35 000 000
贷：长期借款——本金 35 000 000
借：其他费用——财务费用 200 000
贷：银行存款 200 000
预算会计：
借：资金结存 35 000 000
贷：债务预算收入 35 000 000
借：其他支出 200 000
贷：资金结存 200 000
需要说明的是，银行收取的财务顾问费、手续费属于辅助费用，与企业会计准则处理（符合条件的应当资本化）不同的是，政府会计中的辅助费用应当直接费用化处理。
2.2020年1月12日，按约定预付工程款时。
财务会计：
借：在建工程——建筑安装工程投资——实验楼
12 000 000
贷：银行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 12 000 000
预算会计：
借：教育事业支出——资本性支出（基本建设）
12 000 000
贷：资金结存 12 000 000
需要说明的是，首先，预算会计的资本性支出科目有两個，一个是基本建设，另一个是其他资本性支出，这两个科目如何区分使用？发改委批准立项安排的项目，应当选择基本建设科目，没有发改委批准立项的项目，如装修改造，应当选择其他资本性支出科目。其次，基建并入大账后，涉及基建工程核算的业务，财务会计和预算会计应当分别采用不同的项目进行核算，即：财务会计项目，按单体建筑物来核算，因为将来按单体建筑形成固定资产入账，而预算会计项目，按拨款文件或资金项目来核算，如重大平台建设项目。因此，除基建工程业务外，财务会计与预算会计核算的项目应当是同一个项目，这一点尤其需要注意。
3.2020年3月31日计算出第一季度利息费用时。
借款利息=35 000 000×4.9%/4=428 750（元）。
财务会计：
借：其他费用 428 750
贷：应付利息 428 750
预算会计：不需要进行账务处理。
4.2020年4月5日，支付借款利息时。
财务会计：
借：应付利息 428 750
贷：银行存款 428 750
预算会计：
借：其他支出 428 750
贷：资金结存 428 750
第二、三和四季度利息计算业务参照第一季度处理（略）。
5.2021年1月10日，支付工程款时。
财务会计：
借：在建工程——建筑安装工程投资——实验楼
20 000 000
贷：银行存款 20 000 000
预算会计：
借：教育事业支出——资本性支出（基本建设）
20 000 000
贷：资金结存 20 000 000
6.2021年8月31日，工程完工，经验收，达到交付使用状态时。剩余部分应计入费用的利息=（35 000 000×4.9%/12）×8=1 143 333（元）。
财务会计：
借：其他费用 1 143 333
贷：应付利息 1 143 333
借：固定资产 32 000 000
贷：在建工程——暂估价 32 000 000
预算会计：不需要进行账务处理。
7.2021年12月31日，年末计算出（9月至12月）利息费用时。（35 000 000×4.9%/12）×4=571 667（元）。
财务会计：
借：其他费用 571 667
贷：应付利息 571 667
预算会计：不需要进行账务处理（支付利息费用时，参照上文）。
8.2025年1月1日，长期借款到期一次还本时。
财务会计：
借：长期借款 35 000 000
贷：银行存款 35 000 000
预算会计：
借：债务还本支出 35 000 000
贷：资金结存 35 000 000
（二）专门借款利息资本化金额的确定原则
属于专门借款的利息费用应当按以下原则确定：（1）利息费用在资本化期间都可以资本化;（2）借款支出有没有被占用，占用多少，都可以资本化;（3）扣除的利息收入必须是在资本化期间内闲置资金的利息收入;（4）如果存在两笔以上专门借款的，即使有一笔专门借款一直闲置也不影响其利息费用资本化。
专门借款利息资本化的金额=当期实际发生的利息-尚未动用的借款存在银行的利息收入
例4：ABC高校2020年1月1日借入两笔专门借款用于在建工程建设，第一笔借款1 200万元，利率5%，期限两年;第二笔借款1 500万元，利率6%，期限一年;工程从2020年2月正式开工，支出800万元;7月到9月非正常中断，10月恢复开工工程支出1 000万元。已知闲置资金的利息收益为每月0.5%。截至2020年12底利息资本化金额是多少？
分析：2020年2月开始资本化时点，利息资本化期间=11-3=8个月。
专门借款利息支出=（1 200×5%+1 500×6%）×8/12=100（万元）。
专门借款资本化期间利息收益=（1 200+1 500-800）×0.5%×5+（1 200+1 500-800-1 000）×0.5%×3=61（万元）。
专门借款利息资本化金额=100-61=39（万元）。
借：在建工程 390 000
银行存款 610 000
贷：应付利息 1 000 000
八、发行地方政府专项债券利息资本化的处理
2015年4月，财政部发布了《地方政府专项债券发行管理暂行办法》和《财政部关于地方政府专项债券会计核算问题的通知》，专项债券核算开始进入了政府会计主体。政府发行的专项债券有如下特点：一是专项债券為有一定收益的公益性项目发行的、约定一定期限内以公益性项目对应的政府性基金或专项收入还本付息的政府债券，将来以项目建成后取得的收入作为保证;二是发行主体必须是省级人民政府财政部门，其他政府主体没有发行权;三是债券发行收入通过财政部门转拨给具体政府基层单位使用，纳入省财政政府性基金预算管理。
目前，其他政府主体收到地方政府发行专项债券款项时，按财政的要求，财务会计计入了当年的财政拨款收入科目，预算会计计入了当年的财政拨款预算收入科目;支出时，财务会计计入在建工程，预算会计计入了资本性支出（基本建设）科目;按期支付利息时，由于债券的发行方是政府，按政府负债准则规定，利息费用不允许资本化，在这种情况下，会导致基层政府主体的资产入账价值过低，如果资本化政府会计主体是明确的，专项债券本身符合专门借款的要求，笔者建议利息费用资本化的金额可参照专门借款利息资本化金额的确定原则来确定。
【主要参考文献】
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[ 3 ] 林海云，王海滨.任伟.政府新会计准则实施探析——以云南大学为例[J].商业会计，2018，（05）.
[ 4 ] 任伟，林海云.政府会计制度疑难问题深度解析（上）[J].商业会计，2018，（24）.
[ 5 ] 任伟，林海云.政府会计制度疑难问题深度解析（下）[J].商业会计，2019，（01）.
【封面人物】
任伟，男，毕业于云南财经大学，硕士生导师、中国注册会计师、中国注册税务师、正高级会计师、云南省高级会计人才培养基地（行政事业类）特聘教师、大理州政府会计改革咨询专家。现任云南大学财务处副处长，长期从事政府会计、企业会计准则、国际财务报告准则、行政事业单位内部控制和预算管理等方面的教学和实际工作。发表论文20余篇。工作中勇于创新和实践，带领云南大学财务报告团队于2006年将预算会计从财务会计中分离出来，形成财务会计与预算会计“双体系”运行，2009年开始试编综合财务报告，2012年开始试编现金流量表，对政府会计改革进行了探索。
