医疗机构成本会计核算方法探讨
孙依愿
【摘要】 ?成本核算是医院加强财务会计管理的重要组成部分，是制定医疗服务价格、建立基本医疗结算制度、财政补助制度和医疗保险制度的重要基础。文章首先介绍了目前国际上先进的三种医疗机构成本核算方法，然后针对我国医疗机构成本核算运用现状以及存在的问题提出思考与建议，以期对我国现代医疗机构的财务会计管理工作提供帮助，提高我国医疗机构的管理水平。
【关键词】 ??医疗机构;成本核算;按病种分组付费（DRGs）系统
【中图分类号】 ?F234 ?【文献标识码】 ?A ?【文章编号】 ?1002-5812（2019）14-0098-03
成本核算是制定医疗服务价格、建立基本医疗结算制度、财政补助制度和医疗保险制度的重要基础。在新医改形势下，国家不断加强医疗成本核算改革，力求建立科学的医疗成本核算机制。本文首先介绍目前国际上先进的三种医疗机构成本核算方法——按病种分组付费（DRGs）系统、作业成本法、时间驱动作业成本法，再针对我国医疗机构成本核算运用现状以及存在的问题提出思考与建议。
一、国际上医疗机构的三种成本核算方法
（一）按病种分组付费（DRGs）系统
按病种分组付费（DRGs）系统力求按照一定标准，如：程序、诊断结果或是年龄将需求相似的资源消费患者归为同质患者群。在按病种分组付费（DRGs）系统中，通过合并临床数据和成本数据来计算单元成本。临床数据来源于特定类别下有编号患者的临床单位水平上的资料，而成本数据来源于医院成本会计系统。按病种分组付费（DGRs）系统通常由具有DRGs专业知识的专家进行操作管理。
在按病种分组付费（DGRs）系统中，成本核算需要特定的技能和专业知识。法国和德国引入“医控嵌入系统”来管理DRGs数据。在德国，具有医疗和经济方面的技能和专业知识的医生、护士、管理人员以及IT专家均可管理“医控嵌入系统”。而在法国，只有医生可管理“医控嵌入系统”。“医控嵌入系统”的管理者是正式临床人员的一部分，服从临床医生和医院的主任的管理。从本质上讲，“医控嵌入系统”不仅负责医院数据的内部报告，也负责医院对外的成本报告。“医控嵌入系统”可以视为医学和管理学的制度化混合。因此，对于医院的管理会计人员来说，无疑是一个重大的挑战。
目前许多国家的医疗机构定价以按病种分组付费（DRGs）系统以及相关的成本数据为基础。在葡萄牙、英国、法国和德国，按病种分组付费（DRGs）系统被用作向医疗服务提供者付费的一种方式。在瑞典和芬兰，主要是用按病种分组付费（DRGs）系统来支持医疗服务的规划和管理。尽管各个国家选择按病种分组付费（DRGs）系统的动机不同，按病种分组付费（DRGs）系统的主要目标就是使DRGs单元成本与实际资源的消耗成本尽可能的接近。Tan et al.（2011）研究认为，按病种分组付费（DRGs）系统和成本会计之间存在相互依存关系。更准确的说，按病种分组付费（DRGs）系统能够促进成本核算的发展。首先，按病种分组付费（DRGs）系统规定了成本核算的主要目标。其次，按病种分组付费（DRGs）系统的结构能够影响成本核算的方法。再次，按病种分组付费（DRGs）系统能够影响成本的分类。总体来说，按病种分组付费（DRGs）系统能够减少医疗服务的等候时间、提高医院的运营效率和透明度，从而加剧医院之间的竞争来提高医院的管理水平。
（二）作业成本法（ABC）
作业成本法又叫做ABC成本法，是一种基于资源消耗来分配产品的资源成本的高级成本计算方法，越来越多的医疗机构采用作业成本法進行成本核算。医疗工资成本被分配到监管费用或是医疗护理费等不同的作业中，然后作业成本库的成本再通过相应的作业动因分配给医疗服务。作业成本法能够帮助医疗机构更加准确地理解其成本构成，从而对其定价、产品规划与控制做出更为有效的决策。
尽管实践研究发现作业成本法能为医疗管理提供更加详细的成本分析以及成本和价值的提升机会，但是在实际操作过程中，作业成本法的实施并不容易。Lievens et al.和 King et al.认为作业成本法系统的缺点在于发展和管理系统时所消耗的时间和资源成本较高。首先，在建立作业成本法模型之前，医疗机构需要调查评估每个医务人员花在或是愿意花在不同作业活动上的时间所占比例，然后根据调查结果来将资源按比例分配给各个部门，这将不可避免会出现度量上的失误。其次，作业成本法需要经常进行系统升级来更新过时的作业成本动因比率，而持续升级作业成本模型需要付出高昂成本，因此，在实际应用中，医疗机构很少更新作业成本法系统，这会导致对作业流程、作业产品以及患者成本等的不准确评估。另外，在作业成本法中，成本动因比率产生于对医务人员对过去以及未来行为的主观评价，其准确性也就成了一个问题。再者，在实际作业成本法操作中，每一项作业均使用同一个驱动率，因此，成本作业模型很难模拟多动因作业。比如说，门诊诊所患者的挂号成本不仅仅取决于挂号的患者数量，也取决于患者的种类，尽管有学者建议将这一项作业分为两项——已知患者挂号和未知患者挂号，但是，这种分类能够增大成本作业系统中的作业数量，从而增加了评估作业实际容量的困难。
（三）时间驱动作业成本法（TDABC）
为了克服作业成本法中的这些难题， Kaplan and Anderson在作业成本法的基础上研究出一种新的方法，称为时间驱动作业成本法（TDABC）。时间驱动作业成本法模型的实施只需要两个参数的估量：（1）供应产能的单位成本;（2）实行会计事项或作业的单位时间。时间驱动作业成本法较于传统作业成本法的突破在于采用时间方程来评估每一项作业所需花费的时间成本。通过包含多个时间驱动，时间驱动作业成本法能够简便地抓住机构的复杂性。因此，时间驱动作业成本法能够适用于具有复杂活动的环境中，例如：医疗机构。和传统的作业成本法一样，时间驱动作业成本法也是从评估供应容量开始。时间作业成本法能够识别不同部门的实际供应容量和成本。对于医疗手术而言，实际容量就是医生去掉空闲时间之后的工作时间，实际容量通常是理论容量的80%或者85%。用总成本除以实际容量能够得到单位时间成本，然后将单位时间成本乘以作业所需时间得出的成本分配到成本主体。时间驱动作业成本法较之传统作业成本法的创新在于时间方程的运用，值得强调的是，这里所指的时间不是员工完成一项作业的实际时间，而是指完成每一单元作业的应该所需时间，例如：一位患者挂号的所需时间而不是一位患者挂号的实际时间。另外，患者种类不同因而所需要的挂号时间也不相同，在传统成本作业法下，需要对患者进行分类，例如已知患者挂号和未知患者挂号，而在时间驱动作业成本法下，运用一个简单的时间方程就能解决问题。时间驱动作业成本法中的时间方程能够模拟不同的时间动因如何驱动每项作业中的时间。在复杂的环境下，每一项作业往往有很多动因，而时间驱动作业成本法可以包含多个时间驱动，因此，相比传统作业成本法，时间驱动作业成本法中的时间方程能够在很大程度上简化作业评估过程并且产生更为精确的作业成本模型。
相比传统的成本会计系统或是传统作业成本法，时间驱动作业成本法能够为医疗机构带来更加透明的成本，因为时间驱动作业成本法中的时间方程能够清晰地表明哪些作业需要更多的时间，从而使医疗机构管理者可以知道哪些作业会导致更高的成本，进而帮助医疗机构管理者降低成本，改善医疗机构的运营环境和水平。
二、我国医疗机构成本核算方法运用状况
（一）现行公立医院成本核算功能定位不准确，未能成功服务医院公益性本质
公立医院是我国医疗服务体系的主体，我国特殊的制度背景支撑着公立医院的逐利动机和条件。首先，政府将公立医院归为有条件自收自支的“半财政拨款”单位，公立医院获得的财政投入越来越少，这为公立医院逐利行为打开了大门。其次，设施设备等硬件水平是医院提高自身医疗水平以及衡量医院发展壮大的标志，不少医院盲目追求与实际需求并不相符的硬件设施条件，如：床位规模、大型医用设备、超标准装修等，这就造成不少医院市场收入水平很高，但成本核算时每年仍处于“亏损”状态，医疗业务方面收不抵支，促使医院不得不追逐高额利润，同时也以此寻求更多的政府财政补贴。第三，提高医院技术水平，吸引高素质人才也是医院增强软实力的关键因素，但是公立医院严格执行国家工资标准，为了吸引更多高素质人才，公立医院应充分调动医生积极性。就目前来说，医院成本核算体系更多的服务于医院的逐利机制，用于获取更多的政府财政补贴，功能定位不准确，未能服务于公立医院的公益性本质。
（二）医疗费用增长有失合理，病种分组付费（DRGs）系统难以全面实施
目前，医疗费用过快增长造成老百姓“看病难、看病贵”现象，已成为社会关注的热点问题。国务院印发的《卫生事业发展“十二五”规划》中明确提出要加强对医疗费用的监管，控制医疗费用的不合理增长。造成这一问题的原因有很多：首先，医院的逐利机制以及政府补贴严重不足使得医院把眼光投在医疗服务和药品创收上，医疗服务成本高，创收困难，而药品加成政策却允许医院通过提高药品和卫生材料定价从中获利，逐渐形成“以药补医”的局面。其次，目前多数医院实行按项目收费，医院和患者之间没有建立内在的费用制约，易诱导医院提供过度的医疗服务。再次，医院自身经营成本过高，一是由于硬件设施的盲目扩张，二是医院作为人才技术密集型经营实体的特点支出较大，也会造成医院为了追逐高额利润而盲目收取医疗费用。
按病种分组付费（DRGs）是控制医疗费用不合理增长的一种有效手段。我国发改委和卫生部三次下发《关于开展按病种收费管理试点工作的通知》，卫计委在2012年全国卫生工作会议上也提出要进行医疗服务支付方式改革，改革内容包括总额预付、单病种付费、按病种分组付费（DRGs）和按人头付费。尽管如此，目前只有一小部分的公立医院采用病种核算，究其原因，新《医院财务制度》规定：“國家对医院实行‘核定收支、定项补助、超支不补、结余按规定使用的预算管理方法”。也就是说，在实行病种付费时，病人治疗超出费用由医院承担，会造成医院和医生的负担和压力，造成医院的经济损失甚至亏损。同时，医院很大一部分收入来源于医保，而医保欠费和坏账率较高，严重影响预算目标的实现，并影响医院的财务安全。为了减少医疗支出成本，医生可能会通过压缩工作任务来控制医疗费用，把正常的业务支出压缩下来作为结余，从而影响医疗安全与服务质量。
三、对我国医疗机构完善成本核算的思考与建议
就我国医疗机构成本核算来说，首先应当做的就是从政策上将成本核算功能定位于破除医院逐利机制，服务医院公益性本质。2015年《关于城市公立医院综合改革试点的指导意见》中已明确将破除公立医院逐利机制作为基本目标，要求加强公立医院财务会计管理，强化成本核算与控制，落实政府责任的同时又要充分发挥市场机制作用，具体来讲：
（一）改变以收入为核心的科室成本核算机制，积极开展新成本会计核算
与传统的以收入为核心的科室成本核算方法相比，作业成本法通过划分作业来分配耗费的资源，可以更为有效地对成本进行归集和分配，目前北京地区有部分医院已开展作业成本法试点工作，但是在全国范围内尚未普及，尤其是地方基层医院，成本会计核算体系较为落后。时间作业成本法在作业成本法的基础上，加入时间驱动因素，能够为医疗机构带来更加透明的成本，抓住医疗机构成本核算的复杂性。就目前来说，时间作业成本法在我国医疗机构成本管理中鲜有研究，在医疗机构中的实践应用是少之又少，因此，借鉴发达国家医疗机构成本核算的成功经验，在以完全成本法核算的基础上，积极开展以作业成本法、时间作业成本法为基础的成本会计核算，能够改变目前以收入为核心成本核算的逐利机制，为医疗机构成本经营管理提供更多的信息和帮助。
（二）改变传统的按项目支付方式，积极推广按病种分组付费（DRGs）系统
传统的项目支付方式易导致医疗费用不合理增长，按病种分组付费（DRGs）系统能够有效控制这种现象。但目前我国按病种分组付费（DRGs）管理工作难以开展，一是医院需要承担病人治疗超出费用，造成医院经济压力。二是医保欠费和坏账率较高，影响医院的财务安全。三是医生可能会通过压缩工作任务来减少医疗支出成本。而美国等发达国家医疗机构中的按病种分组付费（DRGs）系统相对成熟与完善，在系统技术的设计以及管理上值得我们学习和借鉴。另外，我国病种成本核算工作难以开展的最大难题在于病种成本核算工作会影响医疗机构的医疗收入，目前医疗机构的收入来源主要是服务收费和财政补助两个渠道，缺少社会资金来源渠道。因此，政府部门在大力推广病种成本核算工作的同时，应提倡社会办医，扩大医疗机构的资金收入来源，例如：制定相关政策鼓励企业、慈善机构、基金会、商业保险机构等对医疗机构的捐赠，严格控制与医疗机构相关联的企业以捐赠名义从医疗机构中谋取利益。
（三）通过调节医疗机构收入结构、降低医院运行成本等多种有效方式改革以药补医机制
2012年《“十二五”期间深化医药卫生体制改革规划暨实施方案》和2015年《关于城市公立医院综合改革试点的指导意见》中均提出：要积极探索多种有效方式改革医药补医机制，切断医院和医务人员与药品之间的利益链，取消药品加成，将公立医院补偿由服务收费、药品加成收入和政府补助三个渠道改为服务收费和政府补助两个渠道。就医院方面来说，目前的医疗收入结构有失合理，服务性收费总体上低于成本收费，因此，取消药品加成率后，应实施多措施联动以弥补公立医院的收入缺口，按照总量控制，结构调整原则，提高业务收入中技术劳务性收入比重，例如：通过适度提高诊疗费、护理费、手术费、增设医事服务费、药事服务费等医务人员的技术劳动价格来进行价格补偿，体现医生的劳动价值。另外，医院规模应与当地经济条件和就医需求相匹配，同时也要加强对公立医院有形资产和无形资产的评估，防止国有资产流失，降低医院运行成本。
（四）改革医务人员绩效考核方式，建立以公益性为导向的考核评价机制
医务人员是医疗机构经营运作的核心，公立医院应建立突出岗位工作量、服务质量、行为规范、技术能力、医德医风和患者满意度的绩效考核标准，改革医务人员以创收为核心的绩效考核方式，建立以公益性为导向的考核评价机制。同时，也要增强医务人员成本控制的意识，从而才能遏制公立医院的逐利性，回归公立医院公益性本质。Z
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