小型微利企业的税收筹划探讨

    

    【摘要】 ?自2019年1月1日开始，小型微利企业执行新的企业所得税优惠税率、新的增值税起征点。文章依据最新税收政策对小型微利企业的企业所得税和增值税进行税收筹划。

    【关键词】 ?小型微利企业;企业所得税;增值税;税收筹划

    【中图分类号】 ?F812 ?【文献标识码】 ?A ?【文章编号】1002-5812（2019）15-0106-03

    小型微利企业是我国经济发展的基础，对扩大就业、国家税收、经济发展都具有十分重要的意义。但是，从纳税能力分析，小型微利企业的纳税能力比较弱，若让其与经营规模大、盈利水平高的企业适用同样的税收政策，会加重其税收负担，不利于小型微利企业的成长。为了扶植小型微利企业的发展，2019年1月17日，国家税务总局与财政部联合发布了《关于实施小型微利企业普惠性税收减免政策的通知》（财税[2019]13号），2019年1月19日，国家税务总局又发布了《关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第4号）。纳税人可以充分利用上述税收政策进行筹划，以避免多缴纳企业所得税和增值税。

    一、企业所得税的税收筹划

    （一）财税[2019]13号的规定

    财税[2019]13号对小型微利企业的认定条件和适用税率做出了规定，具体见表1和表2。

    （二）税收筹划

    假设纳税人已经满足小型微利企业的认定条件，下面仅对企业的应纳税所得额进行分析。设R为应纳税所得额，Y为税后所得。

    情况一：当R=3 000 000时，应缴纳企业所得税=1 000 000×5%+（3 000 000-1 000 000）×10%=250 000（元），税后所得Y1=3 000 000-250 000=2 750 000（元）。

    情况二：当R>3 000 000元时，若纳税人为非高新技术企业，应缴纳企业所得税=R×25%，税后所得Y2=R-R×25%=R×75%。

    令Y1=Y2，R×75%=2 750 000，计算出平衡点R=3 666 666.67。由此，可以得出以下结论：（1）当应纳税所得额为3 666 666.67元，即R=3 666 666.67时，小型微利企业和非高新技术企业税后所得相等。（2）当应纳税所得额大于3 000 000元且小于3 666 666.67元，即3 000 000<r3 666 666.67时，非高新技术企业税后所得大于小型微利企业税后所得，纳税人不需要降低应纳税所得额，按照非高新技术企业缴纳企业所得税可以获得最大的税后所得。

    （三）案例

    例1：甲公司是一家批发企业，不是高新技术企业，2019年从业人数50人，资产总额8 000 000元。2019年甲公司预计应纳税所得额为3 001 000元。

    分析：甲公司不是高新技术企业，从业人数和资产总额满足小型微利企业的条件。根据以上结论，应纳税所得额3 001 000元大于3 000 000元且小于3 666 666.67 元，应当将应纳税所得额降到3 000 000元，此时甲公司可以获得最大的税后所得。下面对两种方案税后所得进行测算。

    方案一：2019年甲公司预计应纳税所得额为3 001 000元，大于3 000 000元，不属于小型微利企业，企业所得税税率为25%。

    甲公司应缴纳企业所得税=3 001 000×25%=750 250（元）

    甲公司税后利润=3 001 000-750 250=2 250 750（元）

    方案二：2019年甲公司少取得一部分收入或者增加一部分支出，将应纳税所得额降为3 000 000元。甲公司是批发企业，从业人数50人，资产总额8 000 000元，应纳税所得额3 000 000元，满足小型微利企业的认定条件，可以享受小型微利企业的优惠税率。

    甲公司应缴纳企业所得税=1 000 000×5%+（3 000 000 ?-1 000 000）×10%=250 000（元）

    甲公司稅后利润=3 000 000-250 000=2 750 000（元）

    筹划结果：方案二比方案一税后利润多499 250元（2 750 000-2 250 750），所以应当选择方案二。

    例2：乙公司是一家工业企业并且享受高新技术企业优惠税率，2019年从业人数90人，资产总额26 000 000元。2019年乙公司预计应纳税所得额为3 200 000元。

    分析：乙公司是高新技术企业，从业人数和资产总额满足小型微利企业的认定条件。根据以上结论，应纳税所得额3 200 000元，大于3 000 000元且小于3 666 666.67元，应当将应纳税所得额降到3 000 000元，此时乙公司可以获得最大的税后所得。下面对两种方案税后所得进行测算。

    方案一：2019年乙公司预计应纳税所得额为3 200 000元，大于3 000 000元，不属于小型微利企业，企业所得税税率为15%。

    乙公司应缴纳的企业所得税=3 200 000×15%=480 000（元）

    乙公司税后利润=3 200 000-480 000=2 720 000（元）

    方案二：2019年乙公司少取得一部分收入或者增加一部分支出，将应纳税所得额降为3 000 000元。</r

    由乙公司是生产企业、从业人数90人、资产总额26 000 000元、应纳税所得额3 000 000元可知，乙公司满足小型微利企业的条件，可以享受小型微利企业的优惠税率。

    乙公司应缴纳企业所得税=1 000 000×5%+（3 000 000 ?-1 000 000）×10%=250 000（元）

    乙公司税后利润=3 000 000-250 000=2 750 000（元）

    筹划结果：方案二比方案一税后利润多30 000元（2 750 000-2 720 000），所以应当选择方案二。

    二、增值税的税收筹划

    国家税务总局公告2019年第4号提高了纳税人增值税起征点。现行增值税法规定，纳税人销售额未达到国家税务总局规定的增值税起征点的，免征增值税;达到起征点的，必须全额缴纳增值税。增值税起征点仅适用于按照小规模纳税人缴纳增值税的个体工商户和其他个人。《国家税务总局关于合理简并纳税人申报缴税次数的公告》（国家税务总局公告2016年第6号）规定，小规模纳税人缴纳增值税原则上实行按季申报，纳税人要求不实行按季申报的，由主管税务机关根据其应纳税额大小核定纳税期限，即小规模纳税人可以按季申报增值税也可以按月申报增值税。

    （一）国家税务总局公告2019年第4号的规定

    国家税务总局公告2019年第4号规定：小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过100 000元（或者以1个季度为1个纳税期，季度销售额未超过300 000元，下同）的，免征增值税。小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额超过100 000元，但扣除本期发生的销售不动产的销售额后未超过100 000元的，其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额免征增值税。

    （二）税收筹划

    1.纳税期限的选择。小规模纳税人需要根据自身经营状况，慎重选择按月申报增值税还是按季申报增值税。

    例3：甲咨询公司是小规模纳税人， 2019年1月到3月的不含税销售额分别是60 000元、115 000元和120 000元。

    方案一：按月申报增值税。

    1月份不含税销售额为60 000元，小于起征点100 000元，免征增值税;2月份不含税销售额为115 000元，大于起征点100 000元，缴纳增值税;3月份不含税销售额为120 000元，大于起征点100 000元，缴纳增值税。

    甲咨询公司1月到3月缴纳增值税=（115 000+120 000） ?×3%=7 050（元）

    方案二：按季申报增值税。

    第一季度不含税销售额为295 000元（60 000+115 000 ?+120 000），小于起征点300 000元，免征增值税。

    筹划结果：方案二比方案一少缴纳增值税7 050元，所以选择方案二按季申报增值税。

    例4：甲咨询公司是小规模纳税人， 2019年1月到3月的不含税销售额分别是90 000元、130 000元和150 000元。

    方案一：按月申报增值税。

    1月份不含税销售额为90 000元，小于起征点100 000元，免征增值稅;2月份不含税销售额为130 000元，大于起征点100 000元，缴纳增值税;3月份不含税销售额为150 000元，大于起征点100 000元，缴纳增值税。

    甲咨询公司1月到3月缴纳增值税=（130 000+150 000） ?×3%=8 400（元）

    方案二：按季申报增值税。

    第一季度不含税销售额为370 000元（90 000+130 000 ?+150 000），大于起征点300 000元，缴纳增值税。

    甲咨询公司第一季度缴纳增值税=（90 000+130 000+150 000）×3%=11 100（元）

    筹划结果：方案一比方案二少缴纳增值税2 700元（11 100-8 400），所以选择方案一按月申报增值税。

    2.销售额的确定。根据国家税务总局公告2019年第4号规定，将小规模纳税人分月度销售额和季度销售额两种情形进行分析。

    情形一：按月申报。建立小规模纳税人月度含税销售额模型，计算月度含税销售额临界点。假设W为月度含税销售额，R为净收入。该纳税人是小规模纳税人，[i=112]Wi≤5 000 000。

    当W>103 000时需要缴纳增值税。应纳增值税=W÷（1+3%）×3%，净收入R1=W-W÷（1+3%）×3%。

    当W=103 000元时，不含税销售额=103 000÷1.03=100 000（元），没有超过增值税起征点100 000元，所以免征增值税。净收入R2=103 000（元）。

    令R1=R2，即W-W÷（1+3%）×3%=103 000，由此计算出含税销售额临界点：W=106 090。由此可以得出以下结论：（1）当月度含税销售额等于106 090元时，其净收入等于月度含税销售额为103 000元的净收入;（2）当月度含税销售额大于103 000元且小于106 090元时，其净收入比月度含税销售额为103 000元的净收入少，应当将月度含税销售额降到103 000元;（3）当月度含税销售额大于106 090元时，其净收入比月度含税销售额为103 000元的净收入多，可以按照月度含税销售额大于106 090元确认收入。

    情形二：按季申报。设季度含税销售额为V。该纳税人是小规模纳税人，[i=14]Vi≤5 000 000。

    当季度不含税销售额小于等于300 000元，即季度含税销售额为309 000元（300 000×1.03）时免征增值税。

    当V>309 000时需要缴纳增值税。应纳增值税=V÷（1+3%）×3%，净收入= V-V÷（1+3%）×3%。

    令V-V÷（1+3%）×3%=309 000，计算出V=318 270。由此得出以下结论：（1）季度含税销售额大于309 000元且小于318 270元的净收入比季度含税销售额为309 000元的净收入少，当季度含税销售额大于309 000元且小于318 270元时，建议季度含税销售额降到309 000元以此获得最大的净收入;（2）季度含税销售额为318 270元的净收入等于季度含稅销售额为309 000元的净收入，季度含税销售额为318 270元和309 000元均可;（3）季度含税销售额大于318 270元的净收入比季度含税销售额为309 000元的净收入多，季度含税销售额大于318 270元，能够获得最大的净收入。

    例5：甲咨询公司是小规模纳税人，按季申报增值税，该咨询公司预计2019年第一季度含税销售额为310 000元。请针对上述业务进行税收筹划。

    分析：根据以上结论，咨询公司预计第一季度含税销售额为310 000元，大于309 000元且小于318 270元，建议第一季度减少收入1 000元，将含税销售额降到309 000元。

    方案一：季度含税销售额为310 000元。

    不含税销售额=310 000÷1.03=300 970.87（元），超过起征点300 000元。甲咨询公司应缴纳增值税=300 970.87×3%=9 029.13（元）。净收入=310 000-9 029.13=300 970.87（元）。

    方案二：季度含税销售额降为309 000元。

    不含税销售额=309 000÷1.03=300 000（元），没有超过增值税起征点300 000元，所以免征增值税。净收入=309 000（元）。

    筹划结果：方案二比方案一少缴纳增值税9 029.13元，净收入增加8 029.13元（309 000-300 970.87），所以选择方案二。

    总之，小型微利企业需要对其应纳税所得额、销售额和增值税纳税期限进行税收筹划，尽可能享受企业所得税和增值税的优惠政策。X

    【主要参考文献】

    [ 1 ] 财政部、国家税务总局.关于实施小型微利企业普惠性税收减免政策的通知[S].财税[2019]13号.

    [ 2 ] 国家税务总局.关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告[S].国家税务总局公告2019年第4号.

    [ 3 ] 国家税务总局.关于合理简并纳税人申报缴税次数的公告[S].国家税务总局公告2016年第6号.

    【作者简介】

    王玉娟，女，副教授，硕士研究生，注册会计师、税务师，有多年的会计师事务所审计实践经验;主要研究方向为税收实务、会计实务、会计信息系统。