居民纳税人工资、薪金所得个人所得税筹划探讨

    李典 施秋霞

    

    

    【摘要】 ?新的个人所得税法涉及多项变更，如采用预扣预缴方式进行计算申报、个税起征点调整、增加6项专项附加扣除等。由此，个人所得税的纳税筹划也将发生变化。文章从企业提供福利性支出、合理运用专项附加扣除、年终奖筹划三个方面来探讨居民纳税人工资、薪金所得的个人所得税纳税筹划。

    【关键词】 ? 工资;薪金所得;个税筹划

    【中图分类号】 ?F812 ?【文献标识码】 ?A ?【文章编号】 ?1002-5812（2019）16-0088-02

    个人由于任职或者受雇而取得的所得即是工资、薪金所得，这些所得包括工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴和补贴及与任职或者受雇有关系的其他所得。工资、薪金所得是个人所得税的重要来源，而个人所得税是我国税收体系中的重要组成部分，对我国的财政收入有很大影响。2019年1月1日开始实施的《中华人民共和国个人所得税法（2018修正）》涉及多项个税政策变更，这将对个人所得税的纳税筹划带来新的影响。

    一、居民纳税人工资、薪金所得个人所得税计征特点

    个人所得税的纳税人是指在我国境内有住所，或者虽然没有住所但是在我国境内居住满一年的个人，以及没有住所又不居住或者居住不满一年但从我国境内取得所得的个人。个人所得税的纳税人分为居民纳税人和非居民纳税人，本文仅探讨居民纳税人工资、薪金所得的个税筹划。居民纳税人工资、薪金所得计征个人所得税具有以下特点：

    （一）累计预扣预缴计算申报税款。依据国家税务总局公告2018年第61号规定，居民个人取得的工资、薪金所得应当按照累计预扣预缴法进行计算并申报。计算公式为：本期应预扣预缴税额=（累计已预扣预缴的应纳税所得额×预扣率-速算扣除数）-累计的（减免税额-已预扣预缴税额）=[累计的（收入-免税收入-减除费用-专项扣除-专项附加扣除-依法确定的其他扣除）×预扣率-速算扣除数]-累计的（减免税额-已预扣预缴税额）。年终汇算清缴时，年度应纳个人所得税额=全年的（收入总额-免税收入-减除费用-专项扣除-专项附加扣除-依法确定的其他扣除）×税率-速算扣除数。

    （二）工资、薪金的扣除项目复杂。工资、薪金所得的减除费用包括基本扣除费用、专项扣除、专项附加扣除、商业保险和企业年金等。其中，专项扣除包括医疗、养老、失业保险和住房公积金。专项附加扣除包括子女和继续教育、大病医疗、住房贷款利息和租金，以及赡养老人。子女教育、赡养老人、住房贷款利息和住房租金专项附加扣除的扣除额度由家庭成员间根据法律规定协商确定额度申报，协商的扣除比例一经确定，一个纳税年度内不得变更。

    （三）工资、薪金所得适用7级超额累进税率。在累计预扣预缴计税方式下，每一期的应纳税所得额均按照全年累计计算，适用7级超额累进税率（见表1）。

    二、居民纳税人工资、薪金所得个税筹划方案设计

    从以上分析可以发现，工资、薪金所得的个人所得税额受收入额和扣除项目的影响。计税收入额越低，扣除额越多，个人所得税额就会越少。本文从三个方面探讨工资、薪金所得个人所得税筹划方案。

    （一）企业提供福利性支出的纳税筹划。企业提供的福利性支出包括提供通讯补贴、交通补贴、教育培训、外出学习机会及提高五险一金等，企业为职工提供的这些福利性支出可以在税前工资中扣除，从而可以使个人的应纳税所得额减少，进一步减少应纳税额。

    例1：赵先生在某省会城市工作，2019年每月的月薪为15 000元，专项扣除每月为2 000元，子女教育每月可享受1 000元的扣除额度，每月需要支付通讯费300元、交通费用600元，没有减免收入及减免税额等情况。

    在不进行纳税筹划的情况下，赵先生全年应缴纳的个人所得税=（15 000×12-5 000×12-2 000×12-1 000×12）×10%-2 520=5 880（元）。

    纳税筹划：如果赵先生所在单位每月能为其提供300元的通讯费补贴和600元的交通费补贴，则通讯费和交通费由单位从其税前工资中扣除，那么，赵先生全年应缴纳的个人所得税=（15 000×12-5 000×12-2 000×12-1 000×12-300×12-600×12）×10%-2 520=4 800（元）。

    由此可见，对赵先生的通讯费支出和交通费支出进行纳税筹划，可使赵先生全年个人所得税减少1 080元（5 880-4 800）。

    （二）合理运用专项附加扣除的纳税筹划。合理运用专项附加扣除是指对于子女教育、住房贷款利息、住房租金、贍养老人的专项附加扣除在家庭成员间合理分配扣除，由于每人的计税基数不同，因此会使不同的家庭成员税前收入扣除使用不同的税率和速算扣除数，从而导致应纳税额在不同方案中存在差异。

    例2：2019年，刘先生的月薪为24 000元，专项扣除为4 000元;其配偶肖女士2019年的月薪为10 000元，专项扣除为1 700元。刘先生和肖女士有两个孩子，均可享受子女教育专项附加扣除;刘先生是独生子女，赡养父母可享受的专项扣除为2 000元;肖女士与哥哥平均分摊赡养父母的专项附加扣除为1 000元。

    方案一：子女教育的专项附加扣除都从刘先生的工资、薪金中扣除。

    刘先生的全年个人所得税=（24 000×12-5 000×12-4 000×12-2 000×12-2 000×12）×10%-2 520=10 680（元）。肖女士的全年个人所得税=（10 000×12-5 000×12-1 700×12-1 000×12）×3%-0=828（元）。2019年刘先生和肖女士个人所得税共计：10 680+828=11 508（元）。

    方案二：子女教育的专项附加扣除都从肖女士的工资中扣除。

    刘先生的全年个人所得税=（24 000×12-5 000×12-4 000×12-2 000×12）×10%-2 520=14 280（元）。肖女士的全年个人所得税=（10 000×12-5 000×12-1 700×12-1 000×12-2 000×12）×3%-0=108（元）。2019年刘先生和肖女士个人所得税共计：14 280+108=14 388（元）。

    方案三：子女教育的专项附加扣除由刘先生和肖女士均摊。

    刘先生的全年个人所得税=（24 000×12-5 000×12-4 000×12-2 000×12-1 000×12）×10%-2 520=11 880（元）。肖女士的全年个人所得税=（10 000×12-5 000×12-1 700×12-1 000×12-1 000×12）×3%-0=468（元）。2019年刘先生和肖女士个人所得税共计：11 880+468=12 348（元）。

    由此可见，方案一使刘先生和肖女士一家个人所得税支出最少，即专项附加扣除都从刘先生的工资、薪金中扣除。

    （三）年终奖的纳税筹划。按照政策规定，自2022年1月1日起，个人取得的全年一次性奖金要并入当年综合所得计算缴纳个人所得税。2022年1月1日之前，除了上述方式外，年终奖的计税方式还可以选择按全年一次性奖金计算，也就是用取得的年终奖除以12个月得到的数额，来确定适用税率和速算扣除数（见表2），从而计算个人所得税。

    1.按全年一次性奖金计算。

    例3：王先生是广州某公司的员工，2019年1月发放年终奖28 000元。

    因为28 000÷12=2 400（元），所以对应税率表中的第一级税率和速算扣除数。王先生全年一次性奖金的应纳税额=28 000×3%-0=840（元）。

    2.并入综合所得计算。并入综合所得要将年终奖与发放当月的工资、薪金所得合并，按照预扣预缴法计算个人应当预扣预缴的个人所得税额。由于并入综合所得可以与工资、薪金所得一起计算，有扣除项目可以抵扣，所以，当一个人的工资、薪金较少时，可以选择并入综合所得计税。而当一个人工资、薪金较高时，可以选择按全年一次性奖金计算。

    3.年终奖发放的“雷区”。当年终奖处在某些区间时，存在多发不如少发的现象。

    例4：某公司2019年12月发放年终奖，甲为144 000元，乙为144 001元。假设该公司年终奖不并入综合所得计税。

    由144 000÷12=12 000（元）可知，甲全年一次性奖金适用第二级税率和速算扣除数，甲应纳个人所得税额=144 000×10%-210=14 190（元）。由144 001÷12=12 000.08（元）可知，乙全年一次性奖金适用第三级税率和速算扣除数，应当缴纳的个人所得税=144 001×20%-1 410=27 390.2（元）。由此可见，乙的年终奖比甲多了1元，但是个人所得税却多了13 200.2元（27 390.2-14 190）。这也就是所谓的年终奖的“雷区”。

    根据综合所得税率表，假设全年应纳税所得额為X，从1到7级税率，可以设定6个等式：（1）36 000-36 000×3%=X-（X×10%-210），计算得出X=38 566.67。（2）144 000-（144 000×10%-210）=X-（X×20%-1 410），计算得出X=160 500。（3）300 000-（300 000×20%-1 410）=X-（X×25%-2 660），计算得出X=318 333.33。（4）420 000-（420 000×25%-2 660）=X-（X×30%-4 410），计算得出X=447 500。（5）660 000-（660 000×30%-4 410）=X-（X×35%-7 160），计算得出X=706 538.46。（6）960 000-（960 000×35%-7 160）=X-（X×45%-15 160），计算得出X=1 120 000。年终奖发放的六个“雷区”及多交税款如表3所示。

    三、总结

    由前文分析可知，在采用预扣预缴申报方式下，个人所得税的实际缴纳额度为年终汇算清缴时计算出的全年应纳个人所得税额，对其进行纳税筹划可以采取由企业提供福利性支出的方式，也可以采取在家庭成员间合理分配专项附加扣除的方式。目前，年终奖的计税有两种方式，一是作为全年一次性奖金扣除，二是并入综合所得计税。值得注意的是，按照规定，自2022年1月1日起，年终奖的计税都要并入综合所得计税。由于现行政策中扣除项目较多、额度较大，因此，对年终奖并入综合所得计税在个人工资、薪金较少时比较适用，而当个人的工资、薪金较多时，对年终奖采用计入全年一次性奖金的方式计税更为合适，但采用这种方式，年终奖的发放存在6个“雷区”，在“雷区”附近，多发不如少发。X

    【主要参考文献】

    [1] 姚爱群.税务会计实务[M].北京：清华大学出版社，2018，（06）.

    [2] 乔亮国.劳务报酬所得个人所得税之纳税筹划[J].财会月刊，2018，（05）.

    [3] 曹兴虎.基于工资年终奖的个税筹划思路与应用[J].财务与会计，2017，（08）.