社会有机体理论视角下的经济责任审计全覆盖运行机制研究
李雪 刘超
【摘要】 ?经济责任审计在领导干部问责监督体系中发挥着重要的作用，但在我国经济转型的重要时期，在要求审计全覆盖的背景下，经济责任审计将面临更多的挑战，如何构建一个完善的经济责任审计全覆盖运行机制是亟需研究的重要课题。社会有机体理论作为一个重要的社会科学理论，符合我国当前国家治理的需要，将其与经济责任审计全覆盖加以结合，在该理论的指导下构建一个三维的经济责任审计全覆盖运行机制，有利于提高审计质量，从而充分发挥出经济责任审计应有的作用和功能。
【關键词】 ? 社会有机体理论;经济责任审计;审计全覆盖;运行机制
【中图分类号】 ?F239 ?【文献标识码】 ?A ?【文章编号】 ?1002-5812（2019）18-0004-05
十八大召开以后，国家治理体系对领导干部权力的约束监督要求不断提高，领导干部问责体系已成为国家治理体系的重要组成部分。而作为领导干部问责体系组成之一的经济责任审计，在要求审计全覆盖的背景下，面临更多的挑战，构建一个完善的经济责任审计全覆盖运行机制是亟需研究的重要课题。本文基于社会有机体理论，对此进行了探讨。
一、文献回顾
（一）社会有机体理论
有机体的概念最早源于生物学，是指具有生命的个体的统称，包括植物和动物。后来许多学者将有机体的概念引入社会学研究，提出了一些有关社会有机体的零散观点，主要包括三个部分：一是古希腊朴素社会有机体思想，如柏拉图（公元前347）构建的“理想国”和亚里士多德（公元前335）分级的有机世界观;二是德国古典哲学社会有机体思想，主要是康德（1790）和黑格尔（1821）的社会有机体思想;三是近代社会学家的社会有机体思想，主要有法国社会学家孔德（1838）的有机体思想和英国社会学家斯宾塞（1851）的社会超有机体学说。马克思在《德意志意识形态》（1846）、《共产党宣言》（1848）、《资本论》（1867）等著作中对社会有机体的相关论述进行了分析总结，提出了社会有机体理论。马克思认为，人类社会是一个基于内在结构和功能，具有自我调节和自我发展功能的不断成长的活的有机整体，各构成要素之间基于其内在的有机的联系，不断地进行新陈代谢，使得整个有机体实现自我完善与更新，不断地向前发展。对于马克思的社会有机体理论，国外学者主要围绕马克思关于社会发展总体性思想的理论来源、主要内容以及地位等三个方面展开研究。
国内学者对马克思社会有机体理论的研究以前主要围绕该理论的内容、内涵、历史地位、当代价值等方面展开，如林坚（1992）认为，马克思从人的各项实践活动来阐释了社会有机体是如何构成和运行的，从而使社会有机体具有了整体性、动态性、层次性三个特点。贺祥林（2001）认为社会有机体是一个由人和社会生活要素构成的有机整体，并且一旦形成就将不断变化和发展。目前的研究则侧重于该理论在我国的适用性、在我国治理现代化中的作用等方面，如在构建和谐社会、落实科学发展观和实施“五位一体”总体布局方面的应用等内容。周志山（2013）认为构建和谐社会是全人类的福祉，全球是一个整体，中国和谐社会的构建需要世界和谐的国际大环境。元静（2013）认为五位一体是新时代社会有机体理论的延伸。由此可见，马克思的社会有机体理论在国家治理、社会建设等方面有重要的实践意义。
党的十八届四中全会《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》（2014）和《国务院关于加强审计工作的意见》（2014）提出对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖。这是新形势下党和国家对审计工作提出新要求。但是经济责任审计全覆盖面临着诸多问题需要研究，特别是运行机制问题急需解决。马克思的社会有机体理论作为一个重要的社会科学理论，符合我国当前国家治理的需要，可以考虑运用该理论研究经济责任审计全覆盖的运行机制问题。
（二）经济责任审计全覆盖运行机制研究
马家平（2003）认为在经济责任审计的运行机制中，有三个部分必不可少，包括作业机制、结果评价标准体系、保障机制，作业机制侧重于审计内容和方法、结果评价标准体系注重质量检测、保障机制主要来说明结果运用。刘更新（2010）初步构建了一个完整的运行机制，将审计动因作为出发点，包括经济责任审计的审计委托机制、审计执行机制、审计信息传递机制以及审计成果运用机制。刘玉波（2016）认为有五个方面对于实现审计全覆盖非常重要，深度、广度、有计划推进、把握重点以及注重成效。孙永军、刘琪、商松昊（2018）运用逻辑分析，研究了审计资源、审计制度、审计技术三大核心机制整合问题，并进一步分析了审计的功能、组织和模式后，主张加强平台创新、资源配置、组织联动、监督反馈、信息沟通。
当前，学者对于经济责任审计全覆盖的研究大多是从基本内涵和实现路径这两个方面展开，专门研究运行机制的文献相对较少，结合审计全覆盖对经济责任审计运行机制进行的研究更少，在新形势下，随着审计全覆盖的理念不断深入，对此课题加大研究力度，有助于我国审计理论的完善与发展，增强我国审计实务的效率和效果。
二、社会有机体理论与经济责任审计全覆盖运行机制的契合度分析
（一）经济责任审计全覆盖运行机制是一个复杂有机的系统
根据社会有机体理论，人类社会这个有机体是一个非常复杂的系统，它具有自己独特的内在结构和功能，能够自我调节和自我发展，具有强大的生命力，因此才能够不断的成长，构成它的各种要素之间也有着方方面面千丝万缕的关系，并通过整个有机体的新陈代谢实现自我更新和自我完善。
经济责任审计全覆盖运行机制同样也是一个复杂的系统，由不同的子系统构成，该运行机制包含哪些行为主体，不同行为主体间又存在什么样的机制，这些机制又是如何运行的，能否实现整体运行机制的功能，等等，这些都是亟待完善和解决的。社会有机体与经济责任审计全覆盖运行机制从本质上是一般与个别的关系，因此，经济责任审计全覆盖运行机制可以在社会有机体理论的指导下来构建。具体来说，实现审计全覆盖，不但包括传统意义上的财政资金审计，还包括政策落实情况审计等，凡是公共资金、国有资源、国有资产、领导干部经济责任履行情况都要进行动态性审计。显而易见，与专项资金审计、财政财务收支审计等审计相比，经济责任审计更复杂，涉及的面更广，在此背景下，经济责任审计全覆盖运行机制面临着诸多难题：审计监督的范围更大，各种审计项目的广度和深度不断拓展;审计技术与方法要求更高;审计对象更多更复杂，要对《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》所明确的全部的审计对象进行审计。
（二）经济责任审计全覆盖服务于国家治理
国家治理对于建设中国特色社会主义事业是非常重要和必要的。加强国家治理，推动社会治理能力现代化，需要各个方面的联动配合与有机联系。马克思社会有机体理论从整体性、人本性、实践性、协调性、交互性的视角，为实现国家治理提供了哲学理论基础。在经济转型的新时期，经济责任审计作为国家审计的一项重要内容，是国家治理的一个重要子系统，在推动国家治理现代化方面具有非常重要的作用。经济责任审计通过监督领导干部权力的运行，聚焦领导干部经济责任，及时发现和预防违法乱纪行为，使得领导干部尽职尽责，有所作为和担当，维护国家经济安全，达到国家治理的预期目标，所以，将社会有机体理论引入到经济责任审计全覆盖的研究中也是十分必要的。
三、社会有机体理论视角下经济责任审计全覆盖运行机制构建的原则
马克思社会有机体理论体现了一种有机思维，是哲学的世界观，对经济责任审计全覆盖工作也有重要的启示意义。社会有机体理论视角下经济责任审计全覆盖运行机制构建的原则包括：
（一）整体统筹
马克思社会有机体理论对社会进行分析时是从“系统—要素”这个角度来切入的，社会作为一个有机的整体，它包含着各种各样的要素和环节，比如生产、交换、消费、分配等，这些要素和环节相互联系相互作用，在有机发展的过程中，建构起一个包含社会生活各个领域的整体。社会有机体是一个综合体，它包含着多种互利共存的關系，社会治理作为社会有机体的一部分，是从政治、经济、文化等角度进行规划，从社会主义整体布局的角度，推动社会的协调可持续发展。这就要求我们从宏观整体角度看待社会治理工作，经济责任审计是审计部门依据相关政策法规，对党政机关、企事业单位等机构的工作人员进行财政收支检查、评价、监督的工作，是社会治理的重要手段，在经济责任审计全覆盖运行机制的构建方面，也应做好整体统筹工作，从整体出发，建立各个部分的有机联系，使各个子机制相互联系、相互依存，发挥一个有机体的整体效用。
（二）实践引领
社会治理本身属于社会实践活动，是促进社会创新发展的动力源泉。所有社会治理活动要以实践为引领，在实践基础上认识社会发展规律，进而不断更新社会治理防范制度，促进社会运行的规范性、科学性。社会有机体理论的应用，要求社会治理注重实践，建立政府、社会、公众多方协同的治理格局，避免由于政府干预引发的弊端，正确看待公众参与社会治理的需求，在实践中为广大人民谋福利。在强化政府公共服务能力基础上，完善社会利益协调机制，激发公众参与社会治理的热情，形成善治的良好社会风气。经济责任审计与常规审计不同，需要根据审计对象、程序、职能等的具体要求，从实际出发动态制定实施方案，体现了以实践为引领、实事求是的特点。
（三）以人为本
社会有机体理论认为，自由平等人人享有，促进人的全面发展是社会机体发展的根本出发点和落脚点，也是社会这个有机体的最高价值所在，要处理好人与社会的关系，实现对人的服务和治理，满足广大人民群众的根本利益，这是社会建设的最终目的。这就要求在社会治理过程中，坚持以人为本的宗旨，以人民群众的诉求为根本诉求，充分贯彻落实党的群众路线，尊重、维护公众的权益，将群众满意作为社会治理的评判标准，在全社会营造具有人文关怀的氛围。经济责任审计是政府接受人民所托，对相关部门工作人员的财务状况进行监督检查的工作，目的就是保障党风廉洁，保障广大人民群众的根本利益，也应当以人为本，关注民众的需求，增强民众的参与。
（四）创新发展
按照马克思的社会有机体理论，社会有机体并不是一个稳定没有变化的“坚实的结晶体”，而是一个处于动态变化发展过程中的机体。社会有机系统有其内在的矛盾，也有系统与环境的矛盾，由于矛盾的存在使其不断发展变化，这个发展过程是具有规律性的、动态的，如果停止了变化发展，社会也就不再是有机体了。经济责任审计运行机制也是一个不断发展和自我更新的有机体，面对新的环境和背景，更要随之改变，适应新情况，全覆盖的提出和发展对经济责任审计运行机制提出了新的要求，形成了新的挑战，发展的核心是创新，经济责任审计全覆盖运行机制要想实现它的功能和作用，就必须创新发展，在经济责任审计运行的过程中，需要技术创新，比如运用大数据、利用云审计，需要制度创新，原有的制度已经不能满足全覆盖的新要求，必须制定和完善相应的制度来保障和约束经济责任审计全覆盖的良好运行，等等。经济责任审计全覆盖运行机制的完善离不开各方面的创新与发展。
（五）协同共享
社会结构作为一个有机的整体，其组成部分又是一种互为因素、互为调节的耦合系统。社会结构的总体功能不是这些因素功能的简单总和，而是社会有机体结构的各种因素受特定的组合方式的制约所产生出来的一种综合性的功能。在社会中，各个因素、各个子系统，只有协同发展，不断进行信息资源的交换实现共享，才能成为一个有机的整体。如果说经济责任审计本身是一个母系统，其内部又存在许多子系统，按照社会有机体理论，这些子系统也需要协同共享运用信息，才能取得整体应有的效果，而不是孤立存在。首先，经济责任审计应该及时关注外部环境的变化影响，包括政治、经济、文化和法律等领域，实现正协同效应。其次，经济责任审计一方面要注重利用内部审计力量，另一方面应该注重利用好社会审计、社会公众等外部监督的力量，发挥监督合力，实现协同共享，激发更大的监督潜能。最后，在经济责任审计实际执行的时候，也要注意不同项目之间的协同，比如共享资源以形成协同效应，使得审计服务于国家治理的功能和作用得到应有的发挥。
四、社会有机体理论视角下经济责任审计全覆盖运行机制的构建
（一）社会有机体理论视角下经济责任审计全覆盖运行机制的构建思路
面对审计全覆盖的高要求，经济责任审计运行机制需要随之变革，才能解决目前存在的诸多问题，本文在分析了社会有机体理论与经济责任审计全覆盖运行机制构建的契合点之后，在社会有机体理论的指导下，构建出一个适合新情况的经济责任审计全覆盖三维立体运行机制，如下图所示。
经济责任审计全覆盖运行机制包括三个维度：第一维是经济责任审计行为主体维度，包括经济责任审计委托人、经济责任审计主体、经济责任审计对象、经济责任审计其他利益相关者。在当前的经济责任审计实践中，公众的力量在运行机制中是缺位的，因此第一维度的特点就是在行为主体中加入其他利益相关者。根据我国宪法，我国一切权力属于人民，人民代表大会代表人民行使权力，所以其他利益相关者指的是人民群众和人民代表大会，体现了实践基础下的“以人为本”理念。第二维度包括五个机制，委托管理、联动执行、信息沟通、结果运用、监督反馈，这五大机制在社会有机体理论的指导下，践行“以人为本、实践引领、创新发展、协同共享”的原则，将经济责任审计的各个行为主体有机地联系起来，形成一个循环机制。第三维度是具体操作层面，经济责任审计各行为主体从战略和执行层面如何具体在这五大机制中发挥作用，有宏观，有具体，使得经济责任审计全覆盖运行机制形成一个有机整体，更高效地指导经济责任审计，推动实现审计全覆盖。
1.经济责任审计委托人和审计主体之间的委托管理机制。在战略角度上，包括委托关系的构建以及委托模式的选择。在执行层面，在经济责任审计全覆盖委托关系的构建方面，根据社会有机体理论的观点，公共资源是社会公众的，他们将其所拥有的公共资源委托并授权经济责任审计被审计人进行经营管理，被审计人接受委托，按照一定的要求对公共资源进行经营管理并承担相应的责任。委托人为了了解公共资源的管理情况，也即受托责任的履行情况，需要进行定期或者不定期的查看，便委托经济责任审计人，经济责任审计人接受委托开展专业审计，及时报告审计情况，从而维护公众利益。这就是委托管理机制中审计行为主体的相互关系和相互作用，由社会公众开始，最后回归到社会公众利益，以人为本。在经济责任审计全覆盖委托模式的选择方面。本文认为，审计委员会模式可以推动经济责任审计全覆盖的运行。从政府和党委机关挑选专门的人员以及聘请专业人士共同组成审计委员会，审计委员会同时委托政府、社会机构和内部审计部门来进行经济责任审计。审计委员会在审计执行过程中要采取相应的措施追踪审计、监督审计，对审计人员及时监督评价。审计委员会还需要建立信息通道来收集社会公众以及人大代表的意见，贯彻以人为本，倾听民意，实现社会公众为第一委托人的角色，维护公众利益。这就使得审计委托机制与后续的机制有机地联系在一起，改变了审计委托浮于形式的局面，从整体上把握，对委托过程进行管理，前后形成有机联系，大大加强了经济责任审计全覆盖的效率和效果。
2.经济责任审计主体与经济责任审计对象之间形成联动执行机制。在战略层面包括三方面，即如何整合汇总审计力量，如何科学安排审计计划，如何合理判定审计内容。具体层面而言，在审计力量的整合汇总方面，主要参考《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》所明确的相关审计对象，创建成熟的经济责任审计工作联席会议制度，充分发挥其协调执行作用，组建相关经济责任审计小组，由政府审计机构人员牵头，小组成员由政府审计人员、社会审计人员和内部审计人员共同构成，同时，要规范项目执行，为了防止责任不清，需要与内部和社会审计组织签署项目相关委托合同，以杜绝后患。另外，要对非政府审计机构的经济责任审计情况及时的检查，对审计质量严格把关，在三方审计人员配合工作时，必须建立成熟的质量控制机制，防范、降低经济责任审计风险。由此，政府审计、外部审计、内部审计组成合力，共同配合来完成经济责任审计全覆盖项目，形成联动协同效应。在执行时，需要运用内部审计、社会审计的力量，与政府审计一同形成监督合力，打破资源壁垒，共享审计资源，本着实践引领的原则，科学制定审计方案，合理确定审计重点内容，以相关法律法规和政策规范为依据，整体统筹，注重审计计划的整体性和复合性，在具体实施时，创新审计技术，完善数据中心管理，努力构建数据整合共享平台，提高审计效率和效果。
3.经济责任审计主体与其他利益相关者之间形成了信息沟通机制。简要来说，相关审计主体得出相应的审计结果，并将其传递给经济责任审计委托人，将审计过程以及结果进行信息公开并传递给其他利益相关者，即社会公众和人民代表大会，这就形成了信息沟通机制，战略层面包括信息传递和信息公开，执行层面包括信息传递与公开的载体、程序与方法。要想实现经济责任审计全覆盖，信息的交换与共享是不可或缺的，只有信息在不同的行为主体之间流通，才能使得运行机制真正发挥作用，成为一个有机的整体，而不是彼此孤立。信息沟通机制是联系经济责任审计人、经济责任审计委托人、经济责任审计其他利益相关者之间的纽带。完善的经济责任审计信息沟通互动机制可以及时顺畅地将相关审计信息传递给审计直接委托人，并且将有效信息公之于众，接受各界人士的监督，使得社会监督更加高效，最终帮助审计信息使用者有效的决策。社会公众是社会公共资源的所有者，社会公共资源的状况直接关系到公众的利益，因此，社会公众需要信息公开，以便了解社会资源的管理情况，这关乎到公众的利益。在我国，人民行使各种权力的代表是人民代表大会，从理论上来说它属于审计的间接委托人，所以其也同样需要得到经济责任审计的有效信息，以代表人民对受托人的公共责任履行状况进行监督。信息公开，使得审计过程透明化，有利于公众监督，提高审计效率，贯彻以人为本。
4.经济责任审计委托人与经济责任审计对象之间形成了结果运用机制。经济责任审计委托人得到审计结果并将结果进行运用落实，这就与经济责任审计对象之间形成了结果运用机制，战略层面包括审计结果运用的内容、形式和实施流程。具体执行时，在内容和形式方面，根据《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》，審计部门对审计项目实施审计后，最终形成一系列有效的审计结果，包括审计报告、审计结果报告、审计决定、审计移送书等，需要向党委、政府、经济责任审计领导小组和联席会议成员单位以及被审计单位报告审计结果。在结果运用流程方面，我们应该整体统筹，制定一个完整的运用模式，创新结果运用流程。相关部门与社会公众在获得了审计结果之后，要协同运用，并且及时反馈运用结果，按照这一流程，便不再是以前的单向运用，而是变成双向运用，并且各个主体要保证协同，实现信息的交互和资源的共享，确保结果运用的效果，有输入，有输出，有运用，有反馈，将计划落实到实践中去，这样才能形成一个循环有机有生命力的整体，才能保证结果运用的更加有效率和效果。
5.其他利益相关者与经济责任审计主体之间形成了监督反馈机制。经济责任审计其他利益相关者需要充分发挥公众监督的作用，及时把信息反馈给经济责任审计主体，使得审计更好地发挥作用，因此在其他利益相关者与经济责任审计主体之间形成了监督反馈机制，战略层面包括渠道畅通、制度建设和激励保障三个机制。根据社会有机体理论，人在社会有机体中具有具足轻重的地位，所以，在经济责任审计运行机制中，我们也应该重视社会公众的力量。在信息沟通机制中，我们将审计信息进行公开，但是我们的目的不仅限于信息公开，让权力在阳光下运行，要想让社会公众真正地参与进来，必须在公开的基础上，接受来自于社会公众的监督和反馈，同样要有输入，有输出，有公开，有反馈，所以，我们要建立一个实现公众参与的监督反馈的机制。首先要畅通监督渠道，开通专门网络线上渠道，线上线下齐力保障公众权力，加强新媒体信息发布渠道建设，让监督更加透明，更加迅速及时。其次要完善相应制度，健全社会评议制度、民意调查制度，完善民意表达机制体制，进一步完善落实群众举报制度。通过一系列制度的建设与完善，使得公众监督体系落到实处，更加完整，相关经济责任审计主体在得到公众的反馈之后结合实际，在实践的基础上，再次优化修正经济责任审计，使得社会监督发挥出应有的作用和效果，而不是流于形式。最后，一定的激励保障机制也是必不可少的，包括物质激励和精神激励，调动公众的积极性，主动参与。
这五大机制在整体层面相互作用，相互协调，协同共享、创新发展，共同形成一个有机的整体，在个体层面，这五大机制中的每一个机制都是一个子系统，都是一个有机体，在每一个机制内部，又有不同的安排，从而发挥出个体机制的作用。
（二）社会有机体理论视角下经济责任审计全覆盖运行机制的优点
1.三维立体，更具操作性。本文在社会有机体理论视角下构建的运行机制一共有三个维度，包括行为主体、具体机制、操作层面，更加具体，更具操作性和实践意义，比如如何从整体上来统筹、如何实现创新推动发展、如何实现组织协同打破资源壁垒、如何真正发挥社会公众的力量等，解决了很多当前亟待解决的问题，在当前环境日益复杂的情况下，相比较目前的经济责任审计运行机制，此运行机制更加符合当前需要，能够结合审计全覆盖的大背景，使得经济责任审计更加有效果，更加有效率，推动社会治理，维护公众利益。
2.社会有机体理论的指导使得运行机制更加完善。在社会有机体理论的指导下构建的运行机制更加有活力和动力，整个经济责任审计全覆盖运行机制践行“以人为本、实践引领、整体统筹、创新发展、协同共享”的原则，成为一个有机整体，整体下的每一个机制又是一个有机体，相互联系，相互推进，为整个运行机制提供了源源不断的动力，使得每一个机制发挥出其功能，从而使得整体机制更加完备和有效，更好地解决问题，实现经济责任审计全覆盖。
五、结论与展望
经济责任审计在全覆盖的背景下产生了许多问题，当前的審计运行机制需要完善创新来解决这些问题，本文基于社会有机体与运行机制内涵的一致性，构建了一个适应当前形势的三维的经济责任审计全覆盖运行机制。整个经济责任审计全覆盖运行机制是一个有机整体，这个有机整体包含委托管理机制、联动执行机制、信息沟通机制、结果运用机制、监督反馈机制，这五大机制在整体层面相互作用，相互协调，协同共享、创新发展;在个体层面，这五大机制中的每一个机制都是一个子系统，都是一个有机体，在每一个机制内部，又有不同的安排，从而发挥出个体机制的作用。在社会有机体理论的指导下构建的经济责任审计全覆盖运行机制能够更好地适应新情况、解决新问题，有利于提高审计质量，由表及里、审深审透，有利于切准审计重点，聚焦主要矛盾，有利于把握审计广度，扫除审计“盲区”和“空白点”，有利于增强审计力度，对于审计发现的问题，做好督促整改、问责惩戒等工作，从而使得经济责任审计在全覆盖的背景下充分发挥出应有的作用和功能。Z
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封面人物：
李雪，男，中国海洋大学管理学院会计学系教授，审计与管理咨询研究所所长，中国会计学会理事，中国内部审计协会理事，中国审计学会会员及教育分会理事，中国注册会计师协会会员、中国资深注册会计师，中国注册税务师协会会员。主要从事审计理论、环境审计等方面的研究，主持国家和省部级科研课题多项，在《审计研究》等杂志发表论文50余篇，出版《审计理论研究》《环境审计研究》等专著，主编《审计学原理》等多部教材，主持省级精品课程《审计学原理》《注册会计师审计实务》等，荣获山东省首届研究生教育优秀教学成果二等奖、山东省第八届高等学校优秀教学成果二等奖等。
