领导干部水资源资产离任审计探讨
洪宇
【摘要】? 近年来，环境资源保护尤其是水资源的保护已成为社会公众热议的话题，党和政府也加强了对环境保护的重视程度，党的十八届三中全会明确提出了“编制自然资源资产负债表、对领导干部水资源资产进行离任审计”的要求。文章对水资源资产离任审计的目标、要素、水资源资产负债表的核算方法进行了分析，并借鉴国外水资源资产管理的方法和经验，结合我国的实际情况，初步构建了适合我国国情的领导干部水资源资产离任审计相关评价体系，并对该评价体系的基本原则进行了阐述，最后对如何开展领导干部水资源资产离任审计提出了具体建议。
【关键词】? 水资源资产;审计评价指标;水资源资产负债核算方法
【中图分类号】? F239.4? 【文献标识码】? A? 【文章编号】? 1002-5812（2019）19-0013-03
一、引言
水资源与人类的生产生活息息相关。全球水资源储量巨大，开发利用成本低，因此，很多国家尤其是发展中国家，普遍会出现为了发展经济而牺牲水资源、不重视水资源保护等问题。随着我国市场经济的发展和跨区域经济的发展，环境问题变得越来越严峻，尤其是水资源的利用问题，因此我们迫切地需要保护水资源。党和政府高度重视对水资源的保护，并提出了相关的管理制度和措施，推进水权交易制度的发展，支持引入自然资源资产负债表。除此以外，还提出了领导干部水资源资产离任审计，并要求对相应的领导干部或者负责人进行追责，从行动上提高领导干部对环境保护的重视程度，这样做既有利于督促领导干部形成正确的发展观，又有利于对水资源进行保护和治理，发挥市场对水资源资产的调节配置作用。
本文以水资源资产离任审计为着眼点，对审计目标、审计要素、水资源资产负债表的核算方法进行了详细的分析，并结合我国的实际情况，提出了适合我国发展目标的领导干部水资源资产离任审计相关评价体系的初步构想。
二、水资源资产离任审计的目标和要素
近年来，学术界对领导干部自然资源资产离任审计的研究日益增多，研究成果逐渐显现。蔡春（2014）认为，自然资源资产离任审计具有特殊性，需高度融合经济责任审计和环境审计;自然资源资产离任审计是一项综合性很强的审计工作，同时也是对领导干部政绩考核方式的创新，有利于规范领导干部行为，有利于形成可持续发展的政绩观。陈献东（2014）对审计主体的范畴进行了界定，认为审计主体除了国家审计机关以外，还包括内部审计机构、社会公众、外部中介机构等。林忠华（2014）提出了自然资源离任审计的目标，即优化领导干部考核机制、强化领导干部环境责任、优化国土资源建设、建设生态文明国家。目前我国学者对自然资源资产离任审计的研究内容差异较大，并且尚未形成统一的标准，对于审计要素、审计内容还存在争议。因此，本文以水资源资产离任审计为着眼点，针对目前存在争议的问题，从理论上界定了水资源资产离任审计的审计目标与审计要素。
（一）审计目标
领导干部水资源资产离任审计与一般的审计业务存在显著的不同，它不是一个独立出来的审计项目，而是与其他的审计项目具有很强的相关性，与经济责任审计、资源环境审计紧密相联，而且这三者都具有共同的目的：促进当地经济发展、保护水资源。领导干部水资源资产离任审计必须要有一个整体目标，即对领导干部任期内对水资源的开发、利用、保护程度进行客观的审计，最后得出审计结论，出具审计报告，从而督促领导干部能够发挥主观能动性，使其在任期之内不仅要重视经济发展，更要兼顾环境保护、资源节约。
国外水资源审计发展较早，并且已经逐渐走向成熟，与之相比，我国的领导干部水资源资产离任审计仍处于起步阶段。现阶段我国领导干部水资源资产离任审计的主要目标可以概括为以下几点：（1）对各地区水资源的相关数据进行整理、核算，详细而充分的数据是进行领导干部水资源资产离任审计的基本前提，尤其要关注对重要数据的整理和核算，例如水资源的流量多少、质量情况、存量等。（2）提高领导干部的水资源保护意识，增强责任意识。从根本上改变领导干部的价值观，不再以追求GDP作为业绩的唯一目标，要做到经济增长与水资源保护齐头并进，实现可持续发展。（3）改善水资源现状。通过在领导干部政绩考核体系中植入水资源资产保护责任机制，督促领导干部革新执政理念，倡导绿色政绩观，阻止水资源恶化的情形，协调经济发展与水资源资产保护的关系。
（二）审计要素
1.审计主体。领导干部水资源资产离任审计具有重要的现实意义。由于我国水资源属于国家所有，政府代表国家行使管理权，政府部门对资源管理及保护负有主要责任，现实迫切需要有一个强有力的部门来推动领导干部水资源资产离任审计。国家审计机关独立性强、具有威慑力，能够在很大程度上排除阻力，协助完成审计任务。综上所述，国家审计机关是审计主体的必然选择。
2.审计对象。领导干部水资源资产离任审计主要是针对领导干部在任期内的水资源资产的保护责任、经济责任的履行情况进行的一系列的审查、鉴证，并且最后进行总体评价的过程。该项审计涉及范围广、业务量大，所以首先需要明确审计对象，找准目标然后再执行相应的审计任务。水资源资产离任审计的对象是领导干部在任期内的水资源资产的开发、利用、保护情况。相关地区领导干部为了保护水资源资产而制定、颁布的相关政策、法律法规也计入其中。
3.审计内容。领导干部水资源资产离任审计的具体内容主要包括：相关领导干部是否已经制定了相关政策对水资源进行保护和管理;制定的相关政策是否在水资源资产的保护中得到了贯彻执行;水资源的状况是否得到缓解;当地的经济发展是否以牺牲水资源为代价。
三、水资源资产负债表的核算方法
编制水资源资产负债表是对水资源进行审计的重要组成部分，对于水资源核算至关重要。水资源资产负债表中所计量的内容与传统意义上的资产负债表所计量的内容存在本质性的差异，该资产负债表主要计量期初、期末水资源的存量和损耗程度。所以核算方法的选择具有一定的特殊性，既要能有效地計量水资源污染和治理的状况，又能应用于实践工作中，做到理论联系实际。可供选择的方法主要有：重置成本法、防护费用法、层次分析法。
（一）重置成本法和防护费用法
对水资源资产负债表进行核算的方法最典型的就是重置成本法和防护费用法，二者既有相同点又有不同点，相同点是：二者都是通过间接的方法来估计水资源损失的价值，即依靠对水资源的污染所造成的各项成本的增加来估计损失。不同点是：重置成本法是以重新购置水资源污染造成损失的各项资产为切入点，合理推测水资源污染的损失价值;而防护费用法的侧重点在于对水资源污染所采取的防护性措施所产生的一系列成本和费用，这些成本和费用的耗费旨在减少水资源污染对社会生产所造成的负面影响。
式中：L为被污染或破坏的资源环境的恢复和防护支出的总费用;Ci为恢复和防护第i种资源原有功能支付的单位费用;Qi为已经或将要被污染或破坏的第i种资源的总量，Qi的估算与环境要素和污染过程有关。
重置成本法的应用需要以下假设：（1）环境遭受的危害能够进行有效的计量。（2）重新购置的费用要小于等于生产损失，并且能够进行可靠计量。（3）重新购置的费用不会带来连锁反应。重置成本法有多种不同的形式，其中影子工程法是衡量水资源污染损失价值计量的最典型有效的方法。进行水资源资产审计时，需要对水资源污染损失的价值进行有效估计，此时可以依靠影子工程的实施成本替代水资源的损失价值。虽然不能直接准确地计量水资源污染的损失，但是为了使水资源污染恢复到本来的状态所耗费的成本费用，可以在一定程度上视作水资源污染的损失价值。
（二）层次分析法
1.构造主观比较矩阵：C=[Cij]n×n。
其中，Cij=[1（指标i比指标j重要）0（指标i与指标j同等重要）-1（指标i不如指标j重要）]
2.建立感觉判断矩阵：S=[Sij]n×n。其中，Sij=di-dj，di=∑Cij。
3.计算客观判断矩阵：R=[rij]n×n。其中，rij=[P（sij/sm）];Sm=maxSij=max（di）-max（dj）。P为使用者定义的标度扩展值范围，参照沈万斌等（2006）的研究成果，取P=3;对矩阵R的任意一列进行归一化处理就可以得到权重向量[W1，W2，……，Wn]T。确定各项指标权重后，对各指标项目进行赋值，即确定基础评价指标值。然后，通过构建指标评价体系，得出人工修复资源价值整体调整系数S。
其中，A、B表示一级评价指标权值;Ai、Bi表示二级评价指标权值;[VA1]、[VB1]表示基础评价指标值。
利用整体调整系数S对人工修复资源价值进行调整，调整后价值为：V=Vi×S。式中：Vi表示调整前人工资源价值;S为调整系数。
四、水资源资产离任审计评价指标体系
水资源资产离任审计具有两大基本特征：综合性和专业性，二者相辅相成不可分割，综合性体现在完成审计工作需要结合会计学、数学、计量学、资源与环境等相关专业的知识，专业性体现在需要专业的审计人员来完成审计工作。水资源资产离任审计的特殊性决定了传统意义上的审计无法满足社会发展的需要，所以迫切地需要对审计评价指标体系做出一定的创新。最有效的途径就是从领导干部任期内履行水资源资产开发、利用、保护责任的情况出发，建立相关的评价指标体系，对其进行有效的审计。目前，我国已经建立了多个自然资源资产离任审计试点，每个试点进行自然资源离任审计时都在不断地尝试更高效、更客观的方法，并建立适用于本地区的评价指标体系，各个试点都取得了一定的审计成效，但是经过大量的分析发现，各个试点虽然都应用了相关的评价指标体系作为审计的依据，但是评价指标存在较大的差异，标准不一，侧重点也不同。
目前国际上比较有借鉴意义、比较系统的水资源评价体系是联合国统计委员会公布的《水资源环境经济核算体系》。该体系对水资源审计的方法和概念进行了界定和创新，能够有效地避免相关参与者的误解，尤其是领导干部和审计师等直接参与者。该体系专门规范了水资源的核算，并建立了水资源的账户系统，该系统可以为水资源的开发、保护、利用提供有价值的信息，可以提供各个地区水资源存量的变化状况。同时，该体系的建立使得领导干部注重经济发展的同时，更加注重环境保护，从内心和行动上全面认识到资源环境保护的重要意义以及以破坏环境为代价发展的经济是不可靠的，要实现经济和环境的可持续发展。这一点，与我国对领导干部实行自然资源资产离任审计的目标基本重合。另外，该体系框架对水资源资产的供应量和使用量进行了规范而详细的标注，同时对行业和地区进行了详细的注解，比如某个地区某个行业的水资源的供应量和使用量分别是多少。总之，利用水资源环境经济核算体系能够客观、高效地对领导干部任期内的水资源利用、保护情况进行审计。
结合国外《水资源环境经济核算体系》和我国领导干部水资源资产离任审计试点情况，笔者认为，在构建水资源资产评价指标时应该坚持以下原则：（1）协调水资源保护与经济发展的关系。经济发展在一定程度上造成了资源特别是水资源的污染和浪费，这种以牺牲环境为代价的经济增长显然是不长久的。随着环境状况的恶化，我们渐渐意识到环境保护的重要性与迫切性。当然，保护环境并不意味着放弃经济增长。因此在对领导干部进行水资源资产离任审计时，不能只看重领导干部在水资源保护中的作用，还要权衡领导干部经济责任的履行情况，在设置评价指标时，不能将水资源保护责任作为唯一标准，还要兼顾经济责任的履行情况，进行综合、客观、有效的评价。（2）评价体系中的指标要具体、明确、主次分明。评价指标设置的恰当与否对审计人员和领导干部至关重要。如果指标界定不清，审计人员无法实施有效的审计，领导干部的工作侧重点模糊，也会造成职责履行的偏差。（3）水资源相关数据要能够获得和计量。审计人员对水资源资产进行审计的一个重要前提就是水資源的相关数据能够及时获取，并且能够对这些数据进行计量。根据以上原则，本文初步设计了水资源资产离任审计评价指标体系（见表1）。
五、开展水资源资产离任审计的几点建议
（一）采取“先试点，后推广”的发展模式
改革开放以来我国优先发展经济，对水资源保护的重视程度不够，水资源资产离任审计则是近些年才开始出现，作为一种全新的理念，目前仍然处于探索阶段，相关的理论尚未成熟，技术也不够先进。为此，对水资源资产离任审计可以采用“先试点，后推广”的方法进行推进，可以首先从水资源问题比较严峻的地方开始，抓住问题的主要矛盾，解决问题比较普遍的地区，然后再逐一击破，解决次要矛盾。
（二）由审计部门牵头，多部门协作
水资源资产离任审计并不是单一审计部门就能进行的审计活动，除了需要政府审计部门参与外，还需要水利部门、环境保护部门等与水资源相关的部门参与进来，因为这些部门掌握了水资源相关的数据，比如辖区内水质情况、水资源存储量、水利建设相关投资、污染排放量、污染治理状况等信息和数据。这些信息和数据是水资源资产离任审计不可或缺的重要审计证据，单一的审计部门无法完成对所有水资源相关的信息和数据的收集。除此之外，水资源资产离任审计还需要专业的技术方法作为支撑，最典型的比如对水体BOD浓度的测量、对超标地下水比例的计算等。目前的审计方法和技术无法完成对上述专业数据的计量和判断，对于审计人员来说也是一种挑战，而水利部门、环保部门则可以对这些专业数据进行计量和判断。因此，审计部门需要与其他相关部门进行合作，共同做好领导干部水资源资产离任审计工作。
（三）与高校合作，搭建服务平台
水资源资产离任审计不是一项简简单单的审计活动，涉及的范围非常广，对知识面的要求也比较高，如果只是利用常规的、传统的审计知识进行审计，注定达不到期望的效果。在我国的政府审计活动中，审计人员更多的是对一些常规项目进行审计，而这些常规项目的审计与水资源离任审计的共通之处甚少，从目前的形势来看，仍然需要探索能够适用于水资源资产离任审计的先进的方法和应用的思路。为了解决实际问题与理论之间的衔接问题，政府可以选择与高校进行合作，充分发挥高校的科研能力和优势，与高校共同搭建一个平台，将理论和实践有效结合起来，充分交流分享水资源资产离任审计的经验。X
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