新政府会计制度下高校科研经费会计核算的探析
吴林
【摘要】? 按照财政部的相关规定，2019年1月1日起高校开始施行新政府会计制度（以下简称新制度），不再执行原有的《高等学校会计制度》（以下简称旧制度）。新制度要求高校按照权责发生制和收付实现制并行的方式进行会计核算，这对高校科研经费的会计核算工作产生了很大影响。文章分析了旧制度下高校科研经费核算中存在的预开票据未入账、收入确认不尽合理、长期资产未计提折旧和摊销等问题，总结并探讨了新制度下高校科研经费核算的要点和难点，如科研收入的确认、资本性支出的处理、间接费用或管理费的计提等，并提出一些建议和参考。
【关键词】? ?新政府会计制度;高校;科研经费;会计核算
【中图分类号】? F231? 【文献标识码】? A? 【文章编号】? 1002-5812（2019）20-0058-03
2017年10月，财政部发布了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，要求各类行政事业单位自2019年1月1日起施行，高等学校也在此范围内。新制度采用了双功能、双基础、双报告并行的模式，要求会计核算同时具备财务会计和预算会计双重功能，并采用“平行记账”的账务处理方式，全面、清晰地反映单位的财务状况和预算执行信息。其中，财务会计按照权责发生制核算，预算会计按照收付实现制核算。在新制度下，会计核算的内容和账务处理的复杂程度大大提高了，对高校科研经费的会计核算工作产生了很大影响。
一、旧制度下高校科研经费的会计核算及存在的问题
旧制度采用收付实现制，对于科研经费的会计处理，在实际收到款项时确认“科研事业收入”，在资金实际流出时确认“科研事业支出”。在计提科研项目管理费时，借记“科研事业支出”科目，贷记“事业基金”科目，并按比例分配给学校和学院。这种核算方式主要存在以下问题：
（一）预开票据未入账。目前高校普遍存在科研经费未到账，拨款单位就要求预开票据的情况。在收付实现制下，多数高校在预开票据时仅对涉及的税费部分进行了账务处理，应收账款未予反映。如此一来，一方面，财务人员难以对预开票据进行规范管理，存在重复开票或开票后经费长期不到账等问题;另一方面，按照权责发生制要求，一旦签订了合同并发生开票行为，对开票单位而言，就产生了通过提供服务、销售产品等行为收取相应款项的权利，若不进行账务处理，难以全面、真实、清晰地反映高校的资产状况。
（二）收入确认不尽合理。在旧制度下，高校科研项目收入的核算按照收付实现制的要求，在收到款项时一次性全部确认为收入。在实际业务中，科研项目的执行是在合同期间持续进行的过程，按照权责发生制，科研项目收入应按照合同执行进度分期确认，在合同期结束完成科研任务时，收入才全部确认完毕。因此，旧制度下的会计核算只反映了科研经费的资金流动状态，在合同尚未执行时就全部确认为收入，不能反映经济业务的实质，会虚增当期收入和资产，不利于准确反映会计期间高校真实的财务状况。
（三）固定资产未计提折旧或摊销。多数高校的固定资产未计提折旧或摊销，无法反映其使用现状、真实价值等信息。在旧制度下，从购买到报废的很长时间内，高校的固定资产一直以原购买价格反映，虚增了资产价值。同时，不计提折旧和摊销，也就无法有效进行成本核算，实施绩效评价、优化资源配置更是无从谈起。
（四）合作科研项目整体虚增了收入和支出。高校的科研课题经常有合作研究的情况，拨款单位通常会将经费先统一拨付给项目牵头单位，再由项目牵头单位转拨给其他合作单位。在收付实现制下，项目牵头高校的做法通常是在经费到账立项时，全额作为科研事业收入处理;在经费转拨时，作为科研事业支出处理。项目合作单位的做法是，在收到牵头单位转来的经费时确认为科研事业收入;在实际使用经费时确认为科研事业支出。此方法就单一会计主体来看问题不大，但从科研项目整体来看却虚增了收入和支出。同时，若各项目单位应纳入政府综合财务报告的范畴，则从政府综合财务报告主体来看，这类经费转拨属于内部交易，需进行抵销调整处理，编制难度较大，难以适应政府综合财务报告编制的要求。
二、新制度下高校科研经费会计核算的要点分析
（一）科研项目收入的核算要点。对于科研项目来说，通常的业务流程是：合同签订、经费拨付、立项、合同执行、结项。很多拨款单位在拨付经费前还要求预开发票。在新制度下，财务会计按照权责发生制的要求核算收入，在收到科研经费或者预开发票时，做预收账款处理，不确认收入;预算会计按照收付实现制的要求，将实际到款额全部确认为事业预算收入。每年末及项目完成结项时，财务会计要根据合同完成进度将预收账款转出，确认为当年的科研项目收入，此时无需做预算会计处理。合同完成进度可以采用已完成的时间占合同总期限的比例、已完成的工作量占合同预计总工作量的比例、累计发生的成本占合同预计总成本的比例等方法进行测量。具体核算方法如下：
1.若科研经费暂未到账，拨款单位要求预开增值税发票，会计处理如下：
财务会计：借记“应收账款”“业务活动费用——科研费用”科目;贷记“预收账款”“应交增值税”“其他应交税费”（各项增值稅附加）科目。
预算会计：一般不涉及资金收付，不做预算会计处理。
2.高校收到科研经费时，会计处理如下：
财务会计：借记“银行存款”科目，贷记“预收账款”科目;若前期已预开过发票，则借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。
预算会计：借记“资金结存——货币资金”科目，贷记“事业预算收入——科研事业预算收入”科目。
3.每年末及项目完成结项时，按合同完成进度确认科研项目收入，会计处理如下：
财务会计：借记“预收账款”科目，贷记“事业收入——科研事业收入”科目。
预算会计：不涉及资金收付，不做预算会计处理。
（二）科研经费外拨的核算要点。如前所述，在旧制度下，项目牵头高校普遍将全部科研经费作为本单位的科研收入，将外拨给合作单位的经费作为科研支出，这种处理方法不甚合理，不能反映该项目真实的收支情况。在新制度下，财务会计按照权责发生制原则，只确认属于本牵头单位收入的部分;预算会计先按照全部到账经费确认为事业预算收入，当经费外拨给合作单位时，再相应减少当初已确认的事业预算收入，最终结果与财务会计一致，只确认了属于本牵头单位的收入。会计处理如下：
收到科研经费时：
财务会计：借记“银行存款”科目，贷记“预收账款”科目。
预算会计：借记“资金结存——货币资金”科目，贷记“事业预算收入——科研事业预算收入”科目。
外拨部分经费给合作单位时：
财务会计：借记“预收账款”科目，贷记“银行存款”科目。
预算会计：借记“事业预算收入——科研事业预算收入”（外拨当年收到的项目经费）、“非财政拨款结转”（外拨以前年度收到的项目经费）科目，贷记“资金结存——货币资金”科目。
（三）科研经费支出的核算要点。科研经费支出可以分为直接费用和间接费用。直接费用包括图书资料费、差旅费、专家咨询费、劳务费、设备购置费等支出;间接费用是指在执行项目的过程中发生的无法在直接费用中列支的相关费用，如开展项目研究而占用的现有仪器设备及房屋，消耗的水、电、气、暖，管理费用的补助支出，绩效支出等。在新制度下，这两类费用的核算有很大区别。
1.直接费用。在收付实现制下，所有的支出均在发生时全部计入教育事业支出，而不是在受益期内均匀分摊，使得各会计期间的支出分布很不均衡，不符合权责发生制原则和配比原则，难以有效进行成本归集和核算。在新制度下，财务会计按照权责发生制原则，严格区分了收益性支出和资本性支出。
（1）收益性支出的核算。收益性支出是指受益期不超过一年的支出，就高校而言，收益性支出主要包括购买易耗品、支付的差旅费、出版费、劳务费等消耗性支出。对于收益性支出，财务会计直接进行费用化处理，计入当期损益;若涉及现金流出，同时还需进行预算会计处理：
财务会计：借记“业务活动费用——科研费用”科目，贷记“银行存款”科目。
预算会计：借记“事业支出——科研支出”科目，贷记“资金结存——货币资金”科目。
（2）资本性支出的核算。与收益性支出相对应，资本性支出是指受益期超过一年的支出，如购买的固定资产、无形资产、家具等。对于资本性支出，财务会计进行资本化处理，计入资产账户，同时资本化支出随着资产的逐步耗费，通过折旧和摊销等方式逐渐转化为费用;而预算会计在资本性支出初始发生时，由于发生了资金流出，所以按照资金流出额全部作为支出处理，但后续折旧和摊销时不再发生资金流，预算会计不做处理。会计处理如下：
初始计量时：
财务会计：借记“固定资产”“无形资产”科目，贷记“银行存款”科目。
预算会计：借记“事业支出——科研支出”科目，贷记“资金结存——货币资金”科目。
后续折旧或摊销时：
财务会计：借记“业务活动费用”科目，贷记“固定資产累计折旧”“无形资产累计摊销”科目。
预算会计：不涉及资金收付，不做预算会计处理。
2.间接费用或管理费的核算。在旧制度下，高校在计提科研项目管理费时，直接作为该项目的支出处理，同时计入事业基金，按比例分配给学校和学院。新制度要求高校从科研经费中提取的间接费用或管理费，财务会计通过“预提费用”科目核算，并设置“项目间接费用或管理费”明细科目，进行明细核算;预算会计通过“非财政拨款结转”和“非财政拨款结余”科目进行核算。后续使用提取的间接费用或管理费时，财务会计也是通过“预提费用”核算;由于使用时有资金的支付，同时要做预算会计处理，通过“事业支出”核算。另外在实务中，高校处理间接费用时需要注意的是，间接费用中直接发放给项目组成员的绩效支出，实质上跟直接费用中专家咨询费、劳务费等的发放形式类似，在账务处理上财务会计和预算会计参照直接费用的处理方法进行核算。管理费用提取和使用的账务处理如下：
提取管理费时，会计处理如下：
财务会计：借记“业务活动费用——A科研项目”科目，贷记“预提费用——项目间接费用或管理费——B项目（学校或学院）”科目。
预算会计：借记“非财政拨款结转——项目间接费用或管理费——A科研项目”科目，贷记“非财政拨款结余——项目间接费用或管理费——B项目（学校或学院）”科目。
使用提取的管理费时，会计处理如下：
财务会计：借记“预提费用——项目间接费用或管理费——B项目（学校或学院）”科目，贷记“银行存款”科目。
预算会计：借记“事业支出——科研支出——B项目（学校或学院）”科目，贷记“资金结存——货币资金”科目。
三、新制度下高校科研经费会计核算的难点及建议
（一）难点。新制度下高校科研经费的会计核算与旧制度相比有明显不同。就目前高校科研经费会计核算的实务操作来看，主要存在以下几个难点：
1.往来款项的核算难度增大。按照新制度要求，“应收账款”“预收账款”等往来科目要按照对方单位（或个人）进行明细核算，且这些科目核算的范围扩大了。如旧制度下，科研项目收到经费时直接确认为收入;但在新制度下，财务会计中科研项目在收到款项时先做预收账款处理，待定期确认收入时，才从预收账款转为事业收入，再加上高校都是分项目核算，冲销预收账款的账务处理大大增加了财务人员的工作量和工作难度。
2.科研项目收入的核算难度增加。新制度下，财务会计要求科研经费按照合同进度确认收入。在前面提到的合同进度测量方法中，工作量法需要采用科学的技术方法对工作量进行合理测算，对于不同类型的科研合同，工作量的测量标准难以统一;而期限法需要以完善的合同管理系统作为支撑。相比之下，合同成本法数据容易获得，表现方式更为直观，适用于各种类型的科研项目，比较适合高校采用，但也需要测算每个项目当期成本占总成本的比例，工作难度较旧制度来讲大大增加。
3.新增折旧和摊销的处理。《高等学校会计制度》虽然在原则上要求高校计提折旧和摊销，但多数高校并未严格执行。在新制度下，财务会计严格要求对固定资产、无形资产计提折旧和摊销，对高校科研经费核算提出了更高要求。
4.高校科研经费按照项目分别进行核算。在新制度下，按照权责发生制要求，有些业务的账务处理，由于业务发生时尚未有具体的科研项目或是难以追溯到最初的科研项目，因此难以按照具体项目核算，例如预开发票时各种应交税费的处理、折旧和摊销的计提等。高校可以通过设计一些虚拟的归集项目来解决这一问题。但归集项目的设置和账务处理相应增加了科研经费会计核算的难度。
（二）建议。为了完善科研经费的会计核算工作，建议高校做好以下几方面工作：
1.加强对财务人员的培训。执行新制度后，财务人员要同时掌握财务会计和预算会计的原理、原则和账务处理方法，对财务人员专业知识和职业判断能力的要求大大提升了。高校要加强对财务人员的培训，提高其工作技能，才能适应新制度的要求。
2.加强会计信息化建设。在新制度下，一项经济业务是做财务会计分录或是做预算会计分录，亦或是同时做双分录，需要财务人员根据专业知识进行判断。如果完全依靠人工判断，难免会有错误和遗漏。因此高校应加强会计信息化建设，通过提前设定账务处理规則，由计算机系统进行判断，在做财务会计处理时由系统根据规则“自动触发”预算会计，自动进行系统校验，甚至可以由计算机批量进行账务处理，从而有效提高财务工作的效率和效果。
3.各部门开展合作。在新制度下，要完善对科研经费的会计核算，仅靠财务部门很难顺利进行，需要财务部门加强与校内其他相关部门的沟通和合作，尤其是科研管理部门、合同管理部门、资产管理部门等，并以此为契机，全面提升高校的科研项目核算和管理水平。
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