我国国家预算执行审计目标分析
郭小姣
【摘要】 ?文章基于审计基础理论，结合我国近年来中央预算执行情况审计的数据，通过审计主题对我国预算治理现状的分析，从一般到特殊，归纳出我国预算执行审计的四层次目标体系：终极目标、总目标、具体目标、项目目标。预算执行审计的终极目标是：抑制整个预算活动中的代理问题和次优问题，优化国家治理;而预算执行审计的总目标是：从行为和信息两个方面对预算制定、执行过程中的代理问题和次优问题进行鉴证;其具体目标：（1）鉴证预算数据的真实性;（2）鉴证非预算数据的真实性;（3）鉴证预算行为的合法性、合规性，兼顾合理性;（4）鉴证约束预算行为的制度的合理性。
【关键词】 ? 预算执行;审计目标;审计主题;预算制衡
【中图分类号】 ?F239.4 ?【文献标识码】 ?A ?【文章编号】 ?1002-5812（2019）22-0075-03
一、引言
2014年10月，国务院发布了《关于深化预算管理制度改革的决定》，决定指出，财经纪律是财经工作中必须遵守的行为准则，也是预算管理制度改革取得成效的重要保障。地方各级政府要对本地区各部门、各单位财经纪律的执行情况进行全面检查，通过单位自查、财政部门和审计机关专项检查，及时发现存在的问题。毫无疑问，预算制度的合理、完善与否，直接反映了一个现代国家的国家治理水平。那么，预算审计开展的水平，预算审计制度的成熟度、科学性，是否也是反映国家审计水平的重要标志呢？审计署成立以来，我国的国家审计工作者积累了丰富的预算执行审计经验。但和西方发达国家相比，指导我国预算审计的理论水平仍处于一个较低的水平，尚且没有从审计要素着手、能够指导预算审计实践的系统审计理论。
二、关于预算审计目标的分析
众所周知，审计目标是审计系统中的要素之一。对于审计目标的定义、选择会对具体的审计行为产生重要影响。关于预算执行审计，一直都是我国政府审计的重要研究领域之一。但对于预算审计目标，专门研究却很少。大多数预算审计研究都是基于预算执行审计目标是监督政府预算收支任务完成情况和其他财政收支的真实、合法、效益性而进行的。因此，本文期望通过从审计基础理论着手，结合审计主题对我国预算治理现状的分析，从一般到特殊，归纳出我国预算执行审计的目标体系。
（一）预算执行审计的终极目标和总目标
审计目标就是人们通过审计实践活动所期望达到的境地或期望得到的结果，包括终极目标、总目标、具体目标、项目目标四个层级。借助郑石桥（2012）对审计的一般性定义，本文认为，预算执行审计的终极目标是：抑制整个预算活动中的代理问题和次优问题，优化国家治理;预算执行审计的总目标是：从行为和信息两个方面对预算制定、执行过程中的代理问题和次优问题进行鉴證;而定义预算审计的具体目标，则需要借助审计主题理论。
（二）从审计主题理论和我国中央预算执行情况审计违规类型统计表分析预算执行审计具体目标
一般认为，审计目标受审计需求和审计供给和社会环境因素所制约。审计需求和审计供给可以统一为审计主题。审计主题分为两类：行为主题和信息主题。最终审计主题的确定，受到环境因素（权变因素）制约。如果主要审计主题是“信息”，则信息的真实性将会成为主要的审计目标;如果主要的审计主题是“行为”，则行为的合规、合理性将会成为审计目标。目前已知影响审计主题选取的权变因素主要有两类：一是委托人及利益相关者的需求，二是治理构造。另一方面，具体审计目标的选取，也要根据环境因素（权变因素）来确定。
明确这一理论后，本文进一步对预算执行审计具体目标进行分析。按信息和行为划分，预算执行审计的审计主题包括：预算数据和非预算数据、预算行为（也包括约束预算行为的制度）。由表2可以看出，在2010—2014年中央部门预算执行审计反映的预算执行审计所反映的主要问题中，只有5类问题涉及预算数据及非预算数据这一信息主题，而所有15类问题无一例外与预算行为（也包括约束预算行为的制度）有关。相较于预算数据不真实这一问题，我国中央部门预算执行中所存在的行为违规具有面广、形式多样、违规程度严重的特点，这种现实状况决定了在今后相当长的时间内，我国预算执行审计的主要审计主题必然是行为。
从权变因素影响审计主题选取的角度分析，我国当下的国家治理构造状况也决定了预算执行审计必然要以行为作为主要的审计主题。首先，从“委托人及利益相关者的需求”这一权变因素看，毫无疑问，表中所反映出的预算行为中包含的代理问题和次优问题，由于存在普遍、程度严重，对于委托人及利益相关者的损害远高于预算信息主题中存在的代理问题和次优问题。因而，预算行为主题会得到委托人及利益相关者的重点关注，成为重点审计主题的可能性也更高。此外，作为另一个权变因素的“治理构造”，其现状也决定了我国的预算执行审计要更多地关注行为主题。政府治理构造较为完善的国家，预算行为违规的空间很小，在这种背景下，信息自然而然成为其重点审计主题。而我国的国家治理构造尚处于转型期，法律法规尚不健全，这就为预算行为中机会主义倾向和次优问题的产生提供了温床，所以必然要以抑制预算行为违规作为国家治理的目标之一，也就必须要重点关注行为主题，以及行为背后约束它的制度。
再次结合预算活动中的权变因素，并在预算执行审计总目标中加入行为和信息两个不同审计主题的分类约束条件，将之分类细化。则又可以得出以下四个具体目标：（1）鉴证预算数据的真实性;（2）鉴证非预算数据的真实性;（3）鉴证预算行为（编制、执行）的合法性、合规性，兼顾合理性;（4）鉴证约束预算行为的制度的合理性。
（三）关于预算审计具体目标的分类具体讨论
1.预算数据的真实性。预决算数据直观地反映了本级预算部门的公共资金运行情况。预算数据的真实性，无论对于预算执行部门本身还是人大、乃至社会工作来说，其重要性不言而喻。从表2来看，部分单位的预算执行中预算活动会计核算不当、预算收支不入账、虚列支出的情况比比皆是。尤其是会计核算不当这一问题，对于预算数据的真实性影响很大，其发生率虽然从2010年的51.79%降至2014年的10.53%，说明我国预算会计核算工作在科学化、规范化取得了一定进步，但会计核算不当导致的预算决算数据失真问题仍旧存在。这种现实也证明了鉴证预算单位预算相关数据的真实性仍然是预算执行审计基础性目标。审计“全覆盖”首先就是要覆盖预算资金所到之处，在预算公开的同时，完成对其真实性的鉴证。
2.非预算数据的真实性。另一方面，预算信息由预算数据和非预算数据二者构成，预算执行审计不应忽视鉴证非预算信息真实性这一目标。表2中反映，除2012年的抽查单位中未发现“虚报人员”的问题外，其余四年的抽查单位中均不同程度的体现。此外，超编配置公务用车的问题在近年也暴露出来，甚至还有在事实上将公务用车变为账外资产的单位。非预算数据的真實性，往往能够反映被审计单位预算执行过程中经管责任的履行情况。同时，由于本年的非预算数据影响到下年的预算编制及审批，预算执行审计就更不应忽视鉴证其真实性的目标。只有从预算数据和非预算数据两个方面着手，才可能得出可靠的信息审计结果。
3.预算行为合法性、合规性，兼顾合理性。为什么将具体目标定义为“鉴证预算行为（编制、执行）的合法性、合规性，兼顾合理性”，而不是合规性和合理性并重，这是由我国预算行为中的剩余代理问题和次优问题状况决定的。一般意义上，预算文化、预算制衡可以抑止预算行为中的代理问题和次优问题，而审计作为预算问责的制度设计，其主要针对对象必然是预算文化和预算制衡没有抑制成功的代理问题和次优问题（剩余代理问题和次优问题）。
从本文表2中可以看出，相较于次优问题，我国预算中的代理问题存在面更广、程度也更严重，机会主义行为占了主流。尽管机会主义的种类很多，包括事前机会主义和事后机会主义，前者包括预算寻租、预算松弛、预算棘轮效应，后者包括预算违规和预算卸责，但由于我国预算寻租、预算违规行为的严重性，以及广泛鉴证其他行为所存在的客观条件不足（往往需要进行专门的审计调查），抓住主要矛盾，以合规性（合法性）作为预算行为（编制、执行）审计的首要目标是适当的，也符合审计服务国家治理的要求。
但合规性审计并不意味着其他机会主义行为和次优问题就可以被忽视。通过本文表2所反映的数据，我们可以看出预算编制缺乏可行性论证、预算资金使用效益低下这类问题也是普遍存在的，有些预算项目本身并不违法违规，但编制期间却没有考虑其可行性，预算批准后却存在实施难的问题;另外一些预算项目，在完成后却不能实现其经济社会效益，造成了预算资金实质上的浪费。鉴证这类行为中所存在的次优问题甚至是代理问题，符合预算执行审计终极目标的要求，也符合纳税人作为委托人及利益相关者的需求。因此，鉴证预算行为合理性也应列为预算执行审计的具体目标之一。
4.约束预算行为的制度合理性。审计作为预算问责制度的一环，其主要作用是诊断，而预算制衡制度的作用则是预防。我国政府预算行为违规之所以如此严重，预算制衡不力也是根本因素之一。预算执行审计不仅仅要诊断出疾病，更要查出病灶，了解预算制衡制度的缺陷，并就如何使其更有效发挥作用给出建议。从预算编制审批到国库集中支付、政府采购制度、零余额账户制度，其制度设计的不合理、不完善，催生了大量与之相关的违规行为。“支出违反招标程序、政府采购程序规定、零余额账户管理规定”这类问题的年平均违规率达到了33.97%，也说明了我国预算制衡制度的这张大网，离“疏而不漏”还有很长的距离。虽然审计“全覆盖”前路漫漫，但在推动“依法治国”的大背景下，假若各级审计机关在鉴证约束预算行为的制度方面多下功夫，想必可能得到被审计单位更加积极的配合，预算制衡制度防患于未然的功能才能更加有效地发挥。
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