正中珠江会计师事务所对康美药业审计失败的案例研究
宋夏云 谭博文
【摘要】 ?近期，康美药业300亿元货币资金“离奇失踪”案令人震惊，引发了监管部门和广大投资者的高度关注。同时，为其连续审计了18年财务报告的正中珠江会计师事务所也难辞其咎。文章认为，正中珠江会计师事务所审计失败的原因主要包括银行存款的函证程序不科学、有形资产监盘程序设计不合理、收入确认审计程序失当，以及会计师事务所审计质量控制机制失灵四个方面。注册会计师为避免审计失败，应保持应有的职业怀疑态度、謹慎执业，重点关注被审计单位环境及风险，熟悉会计造假动机及手法，不断创新审计技术方法以及加强注册会计师的后续专业教育等。
【关键词】 ? 正中珠江;康美药业;函证;监盘程序;审计失败
【中图分类号】 ?F239 ?【文献标识码】 ?A ?【文章编号】 ?1002-5812（2019）22-0004-05
一、引言
注册会计师审计作为反企业舞弊的重要防线，在维护我国资本市场的经济秩序、减少信息不对称以及提高上市公司财务报表等信息的可信度等方面发挥着重要作用。随着注册会计师执业环境的不断优化以及资本市场监管力度的加大，我国注册会计师行业的执业质量得到了持续提升和社会公众的普遍认可。但是，近年来我国资本市场还是出现了一些执业水平偏低并造成恶劣影响的注册会计师审计失败案例。
2019年4月30日，康美药业股份有限公司（以下简称康美药业）在披露其年报的同时，还发布了一份会计差错更正说明，近300亿元的货币资金被当成会计差错突然调减，与之相对应的调整账户包括营业收入以及应收账款、存货、在建工程等。康美药业的公告一出，引起了社会各界的密切关注。2019年5月17日，中国证监会经过细致调查后认定康美药业年报存在重大虚假，同时对其审计师广东正中珠江会计师事务所（特殊普通合伙）（以下简称正中珠江）涉嫌未勤勉尽责展开立案调查。
正中珠江对康美药业审计失败案例值得我国注册会计师行业进行认真反思。本文以康美药业财务造假案为考察样本，在剖析正中珠江对康美药业审计失败原因的基础上，提出了注册会计师行业有效避免审计失败的若干对策。
二、正中珠江会计师事务所的背景
广东正中珠江会计师事务所（特殊普通合伙）的总部设在广州市。1981年，正中珠江前身之一的广州会计师事务所作为华南地区首家会计师事务所，开始提供审计、会计咨询等专业服务，并于2000年树立“正中珠江”品牌。2013年，正中珠江由原广东正中珠江会计师事务所有限公司与广州健明会计师事务所有限公司、中山中信会计师事务所有限公司、韶关中一会计师事务所有限公司、广州德信会计师事务所有限公司等会计师事务所的注册会计师共同发起设立，并成为一家具有证券期货相关业务、金融相关业务、资产评估业务、管理咨询业务、税务鉴证税务筹划业务、编审工程概预结算、编制建筑工程标底和监控工程造价等执业资格的大型会计师事务所。2016年，正中珠江以中国独立成员所的身份正式加入国际会计网络浩信国际（HLB International）。
根据正中珠江官网的信息显示，其提供IPO服务的公司目前有9家，提供审计相关服务的上市公司有92家、国有企业35家、金融企业4家、外资企业91家。
根据中注协网站公示的会计师事务所综合评价信息，正中珠江从2010年全国会计师事务所排名第47位，稳步上升到2018年的第22位，其营业收入也从6 000多万元猛增至4.7亿元人民币。
三、正中珠江审计失败案例分析
（一）康美药业的造假事实
康美药业成立于1997年，是一家以中药饮片、化学原料药及制剂生产为主导，集药品生产、研发及药品、医疗器械营销于一体的现代化大型医药企业、国家级重点高新技术企业。2001年3月康美药业A股股票在上海证券交易所挂牌上市。康美药业拥有1个化学药品生产基地、2个中药饮片生产高技术产业化示范基地、1个中药饮片物流配送中心、1个省级企业技术中心、1个博士后科研工作站。
据调查，早在2017年，康美药业就曾因公司出现了货币资金过高、大股东股票质押比例过高以及存贷双高等情况遭到质疑，并被怀疑存在财务造假。2018年12月28日，康美药业收到中国证券监督管理委员会《调查通知书》（编号：粤证调查通字180199号），被立案调查。公司对此进行自查以及必要的核查后发现，2018年之前，康美药业营业收入、营业成本、费用及款项收付方面存在账实不符的情况。通过企业自查后，对2017年财务报表进行重述，结果如下：（1）由于公司采购付款、工程款支付以及确认业务款项时会计处理发生错误，造成公司应收账款少计641 073 222.34元，存货少计19 546 349 940.99元，在建工程少计631 600 108.35元，由于公司核算账户资金时发生错误，造成货币资金多计29 944 309 821.45元。（2）公司在确认营业收入和营业成本时发生错误，造成公司营业收入多计8 898 352 337.51元，营业成本多计7 662 129 445.53
元;公司在核算销售费用和财务费用时发生错误，造成公司销售费用少计497 164 407.18元，财务费用少计228 239 962.83元。（3）由于公司采购付款、工程款支付以及确认业务款项时会计处理发生错误，造成公司合并现金流量表销售商品、提供劳务收到的现金项目多计10 299 860 158.51元，收到其他与经营活动有关的现金项目少计137 667 804.27元，购买商品、接受劳务支付的现金项目多计7 301 340 657.76元，支付其他与经营活动有关的现金项目少计3 821 995 147.82元，购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金项目少计352 392 491.73元，收到其他与筹资活动有关的现金项目多计360 457 000元A。
近300亿元资金一夜蒸发，市场为之愕然，上交所也跟进多次发问，在得到公司“是财务错误而非财务造假”的回应后，上交所又连发31问，要求康美药业在前期函件问题的基础上，对业务板块及毛利率、主要资产及负债项目、经营业绩及现金流等进行重点自查。经过自查发现：康美药业与相关关联公司存在88.79亿元的资金往来，该资金被其关联公司用于购买公司股票。由于上述行为违反了《上海证券交易所股票上市规则》的规定，康美药业因此被列入“其他風险警示”清单，并于2019年5月21日在风险警示板交易，股票简称由“康美药业”变更为“ST康美”。2019年8月17日，康美药业发布关于收到中国证监会《行政处罚及市场禁入事先告知书》（编号：处罚字[2019]119号）的公告。经查明，康美药业涉嫌存在的违法事实如下：
1.2016年年度报告虚增营业收入89.99亿元，多计利息收入1.51亿元，虚增营业利润6.56亿元，占合并利润表当期披露利润总额的16.44%;虚增货币资金22 548 513 485.42元，占公司披露总资产的41.13%和净资产的76.74%。
2.2017年年度报告虚增营业收入100.32亿元，多计利息收入2.28亿元，虚增营业利润12.51亿元，占合并利润表当期披露利润总额的25.91%;虚增货币资金29 944 309 821.45元，占公司披露总资产的43.57%和净资产的93.18%。
3.2018年半年度报告虚增营业收入84.84亿元，多计利息收入1.31亿元，虚增营业利润20.29亿元，占合并利润表当期披露利润总额的65.52%;虚增货币资金36 188 038 359.50元，占公司披露总资产的45.96%和净资产的108.24%。
4.2018年年度报告虚增营业收入16.13亿元，虚增营业利润1.65亿元，占合并利润表当期披露利润总额的12.11%;虚增固定资产11.89亿元，虚增在建工程4.01亿元，虚增投资性房地产20.15亿元;2016年1月1日至2018年12月31日，在未经决策审批或授权程序的情况下，累计向控股股东及其关联方提供非经营性资金11 619 130 802.74元，用于购买股票、替控股股东及其关联方偿还融资本息、垫付解质押款或支付收购溢价款等用途。
作为一家上市公司，康美药业造假事件的价值效应还表现在公司股票的价格波动上。笔者以上证指数及康美药业所在的中药行业指数为比对基准，进行数据测算与分析。本文选择2019年4月30日差错更正公告公布、5月17日被中国证监会立案调查、5月29日公司延期回复问询函和6月5日正中珠江会计师事务所回复问询函等多个与此次事件相关的重大事件公告日为t日，运用市场调整模型测算了公司股票在[-5，5]时间窗口对上证指数和中药行业指数的累计超额收益率（CAR），具体数据如上页表1所示。
通过表1我们可以发现，短期来看，康美药业300亿元货币资金的离奇失踪给市场带来了极大的恐慌。特别是康美药业发布了正中珠江会计师事务所《〈关于对康美药业股份有限公司2018年年度报告的事后审核问询函〉的专项说明》（以下简称《说明》）后，康美药业与上证指数和同行业指数的平均CAR达到了惊人的-44.09%。《说明》对上交所询问的各项事宜进行了回答，并在最后得出“除2018年度审计报告保留意见所涉及事项外，事务所发表的审计意见是恰当的”之结论，令业内震惊。基于此，本文将结合正中珠江发布的《说明》深入挖掘，对正中珠江审计失败的原因进行分析。
（二）正中珠江审计失败的原因分析
1.银行存款的函证程序不科学。银行存款函证是注册会计师审计的一个核心程序，银行回函对于注册会计师在审计工作中有效识别货币资金的错报与舞弊行为至关重要。《说明》中列示，在2017年年报、2018年年报审计中，正中珠江对银行存款等事项向银行进行了函证并收到了回函，从形式上分析，其函证程序基本符合注册会计师审计准则的相关规定。
除函证外，分析性程序是发现被审计单位货币资金造假行为的重要程序。如表2所示，康美药业340多亿元的货币资金不仅远超同行业其他企业，甚至比不少企业的总资产还多，其占自身总资产比例高达49.7%。同时，康美药业还有113.7亿元的短期借款。根据分析性程序的原理，这种存款和借款“双高”的现象，本应当引起注册会计师的高度警惕，并将其作为货币资金审计的高风险项目予以重点关注。但是，正中珠江对于该高风险项目仅执行了常规的函证程序，并没有对银行回函的真实性予以确认，这导致函证程序失效。
2.有形资产监盘程序设计不合理。有形资产的监盘是一项重要的实质性审计程序。中国证监会的处罚告知书指出，康美药业在《2018年年度报告》中存在虚增固定资产、在建工程、投资性房地产以及存货等有形资产的问题，正中珠江已经发现了该问题并据此发表了保留审计意见。但是，其发表的保留意见并没有涉及存货的相关事项，仅就其金额重大，将存货及其跌价准备确定为关键审计事项，并且经过审计后认为公司存货的相关列报是真实、准确、完整的。
存货审计的目标在于获取存货存量和流量等信息真实性的审计证据，注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位管理层制定的存货盘点程序的基础上设计有效的监盘程序。下面以库存商品为例，分析正中珠江在有形资产监盘过程中存在的问题。《说明》显示，注册会计师在面对占存货高达78%的库存商品，且其期初数较上年期末数大额调增这一情况时，并没有将其认定为具有特殊风险的项目进行审计，而只是制定了一般的监盘计划，即抽样选取盘点表中存货明细追查至实物，抽样选取存货实物追查至明细。这种做法缺乏对康美药业提供的存货盘点表真实性和完整性的怀疑及核查，同时对于没有公布的抽盘比例，其比例是否恰当尚存疑问;另一方面，对于盘点日及资产负债表日之间存货的增减变动，注册会计师仅对进销存情况进行了复核，同样采取抽样的方式对出库单、入库单进行核对，无法确定存货盘点日与资产负债表日之间的存货变动是否已得到恰当的记录，从而导致了审计失败。
3.收入确认的审计程序失当。注册会计师在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时，应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。常见的收入确认舞弊的手段主要为虚增或少记收入和提前或延后确认收入，其中虚增收入的最直接表现就是虚增应收账款，因为传统观念中货币资金是无法造假的。但是，康美药业通过虚构发出存货、虚增货币资金来配合营业收入造假，形成了完整的发货收款循环假象，成功地骗过了注册会计师。通过《说明》可以发现，针对医药销售收入确认这一关键审计事项，正中珠江采取的措施有：了解及评价相关的内部控制、检查支持性文件、选取样本对应收账款实施函证、实地走访重要客户、检查应收账款期后回款情况、针对资产负债表日前后确认的收入执行截止性测试并检查期后销售退回情况。然而，正是由于正中珠江对于货币资金真实存在的肯定以及对存货监盘的不重视，导致其在收入确认审计的整个业务循环中，都无法识破康美药业的造假伎俩，导致审计失败。
4.会计师事务所审计质量控制机制失灵。审计质量控制是指会计师事务所为确保审计质量符合审计准则的要求而建立和实施的控制政策和控制程序的总称（李永红，2004）。良好的内部运行机制、完善的内部质量控制制度，可以有效保障会计师事务所对于风险的控制。通过与瑞华会计师事务所、天健会计师事务所的组织架构相对比（见表3），可以识别出正中珠江在审计质量控制机制的设计方面存在的缺陷和不足。
通过对比可以发现：一方面，就下设的专业委员会个数来看，正中珠江只有5个，而瑞华会计师事务所和天健会计师事务所均设有8个专业委员会，可见从组织架构的完整性来说，正中珠江是相对欠缺的;另一方面，瑞华会计师事务所除了风险控制委员会外，还设置了合伙行为监督委员会，对合伙人串通上市公司舞弊的行为进行了一定的防范，部门层面也相应地设置了技术与标准部和质量监管部，使审计质量的控制进一步向业务执行层面延伸，反观正中珠江仅设置了风险及质量控制委员会，并且没有设置与质量控制相关的具体执行部门，可见其对于审计质量的控制机制比较单一，仅仅停留在合伙人层面的监督审查，没有明确控制审计质量的具体责任部门，当出现审计质量问题时可能无法得到及时解决，导致审计失败。
四、注册会计师行业避免审计失败的对策
（一）保持应有的职业怀疑态度，谨慎执业
目前，财务报表的复杂程度越来越高，涉及的主观判断和估计事项越来越多，在此情况下，注册会计师保持职业怀疑对于确保审计质量具有重要意义。《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》要求注册会计师在计划和实施审计工作时保持职业怀疑，认识到可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。
孙岩（2017）等以价值观建构为基础，提出了包括选择机制、领导机制、约束机制和干扰机制的注册会计师职业怀疑形成机制模型，并通过对400多位注册会计师的调研，分析了不同机制包含的因素对职业怀疑的影响（见表4）。会计师事务所可以结合这些因素对职业怀疑的影响，从人才培养选用、组织制度构建和组织文化培育等方面入手，敦促注册会计师保持应有的职业怀疑，并谨慎执业。
（二）重点关注被审计单位环境及风险
2018年1月1日起，新的注册会计师审计报告准则全面实施。根据审计准则的要求，除无法表示意见的审计报告外，上市公司财务报表的审计报告将增加“关键审计事项”段，需要披露与被审计项目相关的个性化信息，以增加审计报告的信息含量和相关性，提高审计项目的透明度。
在财务报表层次，目前业内公认的审计风险模型为：审计风险=财务报表重大错报风险×检查风险。在认定层次，重大错报风险包括固有风险和控制风险。注册会计师在确定审计风险时，需要考虑财务报告使用者对报告的依赖程度和审计报告签发后客户财务状况发生困难的可能，同时需要从对注册会计师的诉讼和有关制裁、会计师事务所之间的竞争和职业道德的影响三个层面确定审计风险的水平（逄翼，2008）。这就要求注册会计师了解被审计单位的环境及风险，包括行业状况、监管环境、国家政策、行业政策、被审计单位的目标与性质、会计政策的选择与运用和内部控制，同时，保持必要的职业怀疑，做出适当的职业判断，避免审计失败。
（三）熟悉会计造假动机及手法
会计信息是企业的所有者、投资者、管理者及债权人进行經济决策的重要依据。然而近年来，上市公司会计信息失真现象极为严重，粉饰财务报表、人为操纵利润的案例比比皆是。注册会计师作为甄别上市公司会计信息真假的外部独立第三方，其审计规范性往往与财务报告舞弊是一种共生和共存的现象，注册会计师违规与财务报告舞弊共同作用的结果才导致审计失败（王建新，2008）。
为此，注册会计师可以从业绩需求动机、融资需求动机和政治利益动机这三个方面入手，准确识别被审计单位会计造假的潜在动机，并通过研究审计会计领域的最新准则和学习以往会计造假案例等方式，熟悉会计造假的手法，从而避免涉足有会计造假意图的审计业务中。
（四）不断创新审计技术方法
随着计算机技术的进一步发展，机器人流程自动化、大数据、云计算等信息化手段逐步与传统的业务相结合，审计也不例外。国内的会计师事务所可以借鉴国际“四大”会计师事务所的成功经验，引入“审计机器人”等先进的审计技术手段，避免因人为失误引发的审计失败事件。
大数据、云计算技术可以促进持续审计方式的发展、总体审计模式的应用、审计成果的综合应用、相关关系证据的应用、高效数据审计的发展和大数据审计的发展。同时，可以通过制定发展战略、推进法规建设、建立健全审计行业平台、加大技术研发投入和着力提高技术应用水平等措施强化大数据、云计算技术在审计领域的应用（秦荣生，2014）。与此同时，“四大”还纷纷在人工智能、区块链等领域开启审计相关的探索，力图通过人工智能技术代替重复性大的传统审计业务，利用区块链技术“分布式记账”的本质，实现“去中心化”和“去信任化”的特点，提高保密性与安全性，进而减少审计失败的发生。
（五）加强注册会计师的后续专业教育
为了避免审计失败，注册会计师应该掌握宽广的专业知识，具备熟练的专业能力。注册会计师只有通过提升自己的专业胜任能力，才能制定出更具针对性的审计方案，实施充分的审计程序，以确保审计效果。目前，国内外学者对于注册会计师专业胜任能力的研究已经非常深入。例如，李雪（2006）等构建了注册会计师专业能力框架的评价指标体系，包括：道德素质（独立性、职业谨慎、保密性）、基础条件（学历、资格证书、实践经验、后续教育等）、工作业绩（工作质量、工作数量、科研成果）。
为此，会计师事务所要从提高内部员工的专业胜任能力着手，定期组织学术论坛与案例讲解，使专业知识和审计见识同步增长，共同提高，避免在审计过程中无法保持恰当的职业怀疑，致使审计失败。
五、研究结论
康美药业300亿元货币资金“凭空消失”，暴露的不仅仅是上市公司本身存在的诸多问题，为其提供审计服务的正中珠江会计师事务所同样值得关注。通过分析发现：正中珠江的审计失败，主要是由于银行存款的函证程序不科学、有形资产监盘程序设计不合理，进而导致收入确认的审计程序失当，以及会计师事务所审计质量控制机制失灵等四方面过失引起的。为了避免类似案例的发生，我们需要从保持应有的职业怀疑态度、谨慎执业，重点关注被审单位环境及风险，熟悉会计造假动机及手法，不断创新审计技术方法和加强注册会计师后续专业教育等五个层面着手，切实提高注册会计师的专业胜任能力，并在审计全过程中保持足够的职业怀疑和恰当的职业判断，更好地保证财务报告使用者获得决策有用的信息。
【主要参考文献】
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封面人物：
宋夏云，男，中国会计学会高级会员，中国审计学会审计教育分会理事，浙江省审计学会理事。浙江省社科联专家，浙江省绿色低碳循环发展领域评审专家。上海财经大学会计学博士，南京大学工商管理博士后，加拿大Manitoba University访问学者。现为浙江财经大学会计学院审计系主任，审计与腐败治理研究中心主任，教授，博士生导师。主持国家社科基金、教育部、审计署重点、财政部、省自然、省哲社和中国博士后科学基金课题多项。在《会计研究》《管理世界》和《审计研究》等期刊发表学术论文120余篇，主编或参编各类学术著作15部，相关成果获“浙江省第十五届哲学社科优秀成果二等奖”和“宁波市第七届高校优秀教学成果一等奖”。主要研究领域：审计、内部控制和风险管理。
