对合同约定“审计结果作为竣工结算依据”的有效性探讨
栗继东 张馨媛
关键词 审计 审计机关 审计结果 建设工程 结算依据
作者简介：栗继东，德衡律师集团高级合伙人、山东德衡律师事务所联席执行主任;张馨媛，中国海洋大学硕士研究生（在校学生）。
中图分类号：D923.6 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?文献标识码：A ? ? ? ? ? ?? ? ? ? ? ?DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2020.05.147一、审计相关的含义厘清
（一）审计的概念梳理
1.审计的主体
我国审计的主体可以分为三类，一是国家设立的审计机关，即依照《审计法》设立的专门行使审计职责的国家机关。二是企事业单位的内部审计机构，大型企事业内部往往设立单独的审计机构，为该企业进行一系列的审计工作，例如中国邮政储蓄银行设有审计局。三是中介机构，例如会计师事务所、审计事务所等，是依国家授权或接受委托的专职机构和人员，对被审计单位进行审计，这种审计以明确的委托项目为范围对被审计单位进行审计。
2.审计的对象
审计的对象既包括有行政职能的组织，即中央和地方的各级财政部门、中央银行和国有金融机构、行政机关、国家的事业组织，也包括其他没有国家行政职能但仍需审计的组织，如国有企业、基本建设单位等。
3.审计的范围
审计的范围主要与被审计单位的财务及经营管理有关，如被审计单位的财政预算、财务收支情况、经营活动和管理活动的合法性、合规性、真实性、准确性及效益型等进行审查并进行监督。
综上所述，审计的概念可以概括为有审计资质的审计单位依照国家法律法规、审计基本准则和會计理论等，通过专业的手段，对被审计单位的财政及经营管理活动及其相关资料进行审查和监督，并对其作出一定的评价，从而维护财政经济的合法性、改善经营管理、提高经济效益的一项独立性的经济监督活动。
（二）审计机关的定义重构
审计机关是审计的主体。在实践中，审计机关往往被认为是审计主体之一，固化局限于国家依照《审计法》设立的审计组织，如国务院设立的审计署、县级以上地方人民政府设立的审计局等。笔者认为，这种理解不能充分反映“审计机关”这个概念其范围的包容性，也不利于对实践中审计问题的处理与解决。
笔者认为，应当将“审计机关”分为有广义和狭义来理解，其区分的核心在于对“机关”的理解。要厘清审计机关的概念，首先应当理清“机关”的概念。“机关”的概念最早缘起于工程学，指代在机械体统中进行全面控制的启动和制动的相关组件。还来行政管理学对这一概念进行援引，并发展为现在的具有某种行政职能的固定机构。
狭义的“审计机关”的概念，即仅采用了“机关”的行政性理解，将“机关”一词与行政职责捆绑起来，认为机关只存在于行使行政权的国家权利单位。在这种理解下，审计机关的定义也被限制了范围，即上文所述的根据国家法律建立并代表国家进行审计监督的国家机构。在我国《审计法》及各地方的《审计条例》中，其规定的审计主体都采用了审计机关狭义的概念。
广义的“审计机关”的概念，须从“机关”一词的原始含义出发，作出广泛的、符合词本意的解读。“机关”承担的是枢纽的作用，其内涵与“单位”“组织”等词义并无本质区别，只是在长期的实践中将机关自动附加了行政权力的要素，然而这种附加要素并不一定是必要却正确的。笔者认为，“机关”在广义理解下，“审计机关”的定义须被重构。“审计机关”应当定义为所有具有审计资质、依授权或委托行使审计监督职责的组织或单位，包含上述所说的全部审计主体，既包括国家设立的负责审计的行政单位，也包括企事业单位的内部审计机构及中介机构。审计机关就是审计主体，而不是仅被认为的审计主体之一。
（三）工程审计的概念
工程审计是审计的下位概念，工程审计是审计中的一种。工程审计是指由审计资质的单位或个人经授权或委托，根据国家法律法规和财务制度、企业的规章制度、经营方针和管理标准等，采用固有的方法和程序对工程项目进行核查，进行合法，并进行合理、有效的专业评估，及时纠正错误和缺陷，改善管理水平，使工程项目和活动顺利进行。 项目目标工程审核通常独立于项目组织，审计人员与项目组织没有直接的行政或经济关系。
工程审计主体与审计的主体相一致，包括政府审计机关、内部审计机构和中介机构。委托人有权选择合适的审计主体，根据不同的资源类委托代理关系，委托人对工程审计主体的具体选择不同。委托人选择审计主体的基本原则主要包括独立性原则、审计质量原则和审计成本原则。二、法律法规对“审计结果作为竣工结算依据”的规定
（一）地方性法规关于“审计结果作为竣工结算依据”的规定
1.去除“审计结果作为工程结算依据”的强制性
2017年2月22日，全国人大法工委下发《全国人大常委会法工委对地方性法规中以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据有关规定的研究意见》（以下简称《意见》）。该《意见》作为对中国建筑业协会提出的函件的回复，认可了中国建筑业协会的意见，认为部分地方性法规中“审计结果应当作为竣工结算依据”的规定混淆了民事法律关系和行政法律关系，与《审计法》《合同法》相抵触，应当予以修改。
法工委发布该《意见》前，各省市在地方性文件中对以审计结果作为政府投资、以政府投资为主的建设项目的结算标准进行了相关规定，主要包括三种情况：其中两种情况使用了“应当”的原则性表述，做出了强制性规定：一是直接规定审计结果应当作为竣工结算的依据;二是规定建单位应当在招标文件中载明或者在合同中约定以审计结果作为竣工结算的依据。
根据宪法及立法法的规定，地方性法规不得与法律相抵触，不得超越地方立法权限。地方性法规对审计结果与工程结算的关系作出如此强制性约束，一是限缩了公民的民事权利，二是与上位法相抵触，应当予以修正。
2.部分地区关于相关地方性法规的修正
部分地区都将原有的“应当”的原则性规定改为“可以”的授权性规定。
北京市、上海市、海南省将招标文件或合同中规定的“应当”将审计结果作为项目竣工结算依据修订为“可以”。云南、宁夏直接对该规定予以删除。河北和安徽不仅将原规定中的“应当”原则改为“可以”，而且还删除了审计合格后支付全部工程款的规定。江西省虽然没有修改该条例，但通过发布《关于进一步完善和规范投资审计工作实施意见》明确了审计结果不再作为项目竣工结算依据。
从上述地方性立法趋势看，政府投资建设项目竣工结算时不再将审计结果为依据，政府也不再直接干预政府投资建设项目的项目中工程款过高的问题。
（二）住建部办公厅关于“审计结果作为竣工结算依据”的规定
2020年2月26日，住房和城乡建设部办公厅《关于加强新冠肺炎疫情防控有序推动企业开复工工作的通知》（以下简称《通知》），该《通知》第二条第（七）款中作出以下规定：“规范工程价款结算，政府和国有投资工程不得以审计机关的审计结论作为工程结算依据，建设单位不得以未完成决算审计为由，拒绝或拖延办理工程结算和工程款支付。”
《通知》中的“不得作为工程结算依据”是强制性规定，显然与上述地方性法规修改之前完全相反，在地方性法规修改后，不再在该条款上做强制性规定，《通知》此举也与地方性法规相冲突。三、对“审计结果作为竣工结算依据”的思考
（一）应当充分保障当事人的合同自由
“合同自由”具体体现在《合同法》第4条，是《合同法》中最为重要的一项原则。《合同法》中规定，当事人自愿订立合同，任何单位和个人不得干涉。由此可知，我国合同法充分保护当事人的意思自治，在不违反强制法规定的前提下，当事人可以自愿订立合同，自愿决定合同的内容，对合同的变更、撤销都享有自主权。
1.合同缔约人有权选择审计主体
上文已经详述，审计机关包括三种审计主体。而在《审计法》与其他相关地方性法规中，审计机关默认为国家设立的行政机关，并对该审计主体的审计进行监督。法律法规对于“审计结果”的理解也仅局限在国家设立的审计机关所做出的审计结果。对于合同缔约人选择企业内部审计机构或其他中介机构作为审计主体的情形，法律没有明确的规定，实践中只能依靠企业内部的审计规定及审计原则来进行审计。
最高院在相关判决中也对审计主体的选择进行了明确，当事人订立合同时，双方应当对接受行政审计作为确定民事法律關系的依据进行明确规定，而不能通过推定的方式认为当事人当然接受行政审计。 由此可知，即使当事人没有在合同中明确表述接受行政审计作为合同竣工验收的依据时，合同依然有效。
笔者认为，合同缔约人在缔约时有权选择审计主体，在约定时必须具体明确，无论约定是由哪种审计主体作出审计结果，在具备同等的法律效力。
2.合同缔约人有权选择是否约定“审计结果作为竣工结算依据”
订立建设合同时，负责政府投资和以政府投资为主建设工程的建设单位与施工单位属于民事法律关系中的民事合同双方当事人，二者具有同等的法律地位，同样享有民事权利和民事义务，该合同也是民事合同。虽然建设工程出资全部或者主要来源于国家财政，有一定的特殊性，但并不能因此改变二者之间平等的民事法律关系。
最高人民法院在兰州市城市发展投资有限公司、北京城建建设工程有限公司建设工程施工合同纠纷二审民事判决[（2018）最高法民终651号]中认为，法院认定将审计结论作为工程款结算依据的前提条件是建设工程合同中对该结算标准有明确的约定，否则，该项主张法院不予支持。
《通知》中“不得以审计机关的审计结论作为工程结算依据”的强制性规定侵犯了当事人的合同自由。当事人有权在合同中约定“以审计机关的审计结论作为工程结算依据”，该约定不属于《合同法》第52条规定的合同无效的情形，应当认定为合法有效。
（二）对《通知》效力的探讨
1.《通知》与地方性法规相冲突
该《通知》若为住建部发布，则应当属于部门规章，但其由住建部办公厅发布，则其效力远远低于部门规章的效力。《通知》中的规定与上述地方性法规相违背。根据法理，部门规章与地方性法规的规定相冲突的，由国务院裁决。国务院法制办《关于纠正处理地方政府规章中以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据的有关规定的函[国法秘备函（2017）447号]》将法工委的《意见》印发给各地政府办公厅，要求各地区修改其相关的地方政府规章，可见国务院认同地方性法规的规定，认为不应对审计结果和竣工结算依据进行严格限制。住建部的《通知》效力低于部门规章，与地方性法规的规定相冲突，与国务院的意思表示相违背。
2.《通知》限制了公民的民事权利
“不得以审计机关的审计结论作为工程结算依据”的规定与上述的地方性法规在修改前规定的“应当以审计机关的审计结论作为工程结算依据”一样，限制了公民的民事权利，这与《合同法》的规定相冲突。地方性法规应法工委的要求，对该条做出了修改或删除等弥补措施，目的在于放宽对公民民事权利的限制，保障合同自由。住建部的《通知》反其道而行之，再次限制了公民的民事权利，与立法精神和理念相悖，应当对该《通知》进行重新讨论和修改。
在实践中，最高人民法院在中国华西企业有限公司与深圳市华西安装工程有限公司建设工程施工合同纠纷二审民事判决书[（2019）最高法民终385号]认为，当事人主张根据政府文件规定，工程结算必须经政府部门审计，工程款要待政府部门审计结论确定后才能支付的观点没有依据，建设工程合同约定以双方结算确定工程价款，未约定以政府审计结算的，当事人依据政府文件主张政府审计的，不予支持。
因此，住建部办公厅发布的该《通知》的第二条第（七）款，在法理上与地方性法规相冲突，在实践中也不能作为裁判依据，该《通知》的有关条款不具有强制约束力。四、总结
任何国家行政部门的发布的具有行政意义的文件，都不得与法律法规相冲突，不得限制公民合法的民事权利。部分地区的地方性法规已将限制公民缔约自由的条款进行修改或删除，以维护公民的民事权利。《通知》中的“不得以审计机关的审计结论作为工程结算依据”的规定不符合合同缔约自由的原则，应当因其与法律法规相冲突而无效。
注释：
《关于加强新冠肺炎疫情防控有序推动企业开复工工作的通知》第二条第（七）款。
中铁十九局集团有限公司与重庆建工集团股份有限公司建设工程合同纠纷案（2012）民提字第205号再审民事判决书。
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