漫谈合同成本、合同资产、合同负债的确认、计量与列报
马永义
【摘要】? ?《企业会计准则第14号——收入（2017）》以合同为载体，同时规范了合同收入和合同成本会计处理，并将合同成本划分为“合同取得成本”和“合同履行成本”两大类别。在分段式确认收入的情形下，依据合同双方约定的分次确认收入与分次结算价款之间的时间差异和前后顺序，分别设置了“合同资产”和“合同负债”科目来加以核算。在确认、计量和列报层面，对这些新增设会计科目的了解和把握均存在不小的难度，“合同资产”与“应收账款”之间核算内容的差异更加难以把握。
【关键词】? ?合同履约成本;合同取得成本;合同资产;合同负债
【中图分类号】? ?F231? ?【文献标识码】? ?A? ?【文章编号】? ?1002-5812（2020）03-0026-03
与以往相比，合同成本、合同资产和合同负债是《企业会计准则第14号——收入（2017）》（以下简称《新准则》）所界定的新概念。无论在确认层面，还是在计量层面，这三个项目均存在一定程度上的理解难度，本文拟将其一并加以阐述，以便对实务界同行有所帮助。
一、合同成本确认与计量规则的解析
《新准则》以合同为载体，一方面规范了合同收入的确认与计量规则，另一方面规范了合同成本的确认与计量规则。纵观《新准则》的合同成本确认与计量规则，与以往相比，合同成本的确认对资产定义的恪守更加严格，合同成本的计量更加稳健。
（一）关于合同履约成本的确认
《新准则》将企业为履行合同发生的成本，直接界定为合同履行成本，“合同履行成本”也是《企业会计准则第14号——收入》应用指南（2018）（以下简称《指南》）中所设定的会计科目。
1.《新准则》除了明确要求企业将与一份当前或预期取得的合同直接相关的直接材料、直接人工、制造费用（或类似费用）确认为合同履约成本外，还明确规定了相应的限定性条件。具体而言，限定性条件可区分为两种情况：
限定条件之一：该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源。
如果企业在履行某份合同过程中消耗了相应的料、工、费，但没有最终形成用于未来履约的合格品，那么“对象化”到废品上的料、工、费就不能界定为合同履行成本。这与以往将“废品损失”作为成本计算单中单独设置为成本项目的“惯例”形成了鲜明的对比。笔者认为，由于企业履约过程中所形成的废品不能用于未来的履约义务，因此就不能给企业带来相应的现金流入，该部分料、工、费的支出就不具有资产属性，因此在确认合同收入之前也就不宜将其归类为资产负债表中的资产要素，只能将其纳入损益系统来加以核算和列报。
限定条件之二：该成本预期能够收回。
企业在履行某份合同过程中发生了实际的料、工、费消耗，但如果未来无法通过该合同的履行从客户处加以收回，那么预期无法收回的料、工、费的消耗就同样不具有资产属性，因此也就不宜将其确认为合同履约成本。
2.《新准则》在规范合同履约成本确认条件的基础上，又明确界定了只能直接计入当期损益，不得确认为合同履约成本的具体情形。
情形之一：管理费用。
由于管理费用的发生不能在未来给企业带来相应的现金流入，该类费用属于期间性费用，不应将其确认为合同履约成本。换言之，无论是否获取相关合同，此类费用均会发生，且在未来的会计期间仍会重复性发生。
情形之二：非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用）。
《新准则》明确指出，这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格之中。笔者的理解是，非正常消耗的料、工、费没有形成未来用于履行履约义务的约定“载体”，无法向客户收取相应的对价，无法给企业带来相应的现金流入，因此不具有资产的属性，自然也就不能归集到合同履约成本之中。
情形之三：与履约义务中已履行部分相关的支出。
如果合同需要在某一时间段内履行，当企业已经履行了部分约定的履约义务且满足规定的收取确认条件时，企业就必须分次确认该合同项下的合同收入，并依据配比原则来结转已履约部分相对应的履约成本。此外，对象化到已履行约定义务上的料、工、费消耗，恰恰因为其合同收入的确认而不再能够给企业带来现金流入，因此，与履约义务中已履行部分相关的支出就必须结转到损益核算系统，借记“主营业务成本”“其他业务成本”等科目。换言之，“合同履约成本”中不应包含履约义务中已履约部分的相关料、工、费支出。
情形之四：无法在尚未履行的与已履行的履约义务之间区分的相关支出。
当企业为履行某合同而发生了相应的料、工、费支出，但无法在已履行和尚未履行的义务之间做出区分时，就无法将该部分支出做出合理化的分拆处理，《新准则》依据稳健原则将其计入了当期损益，同时也确保了此类支出会计处理的可比性。
（二）关于合同取得成本的确认
《新准则》将企业为取得合同发生的增量成本，直接界定为合同取得成本，“合同取得成本”也是《指南》中专门设置的会计科目。对于企业为了取得合同而发生的增量成本，《新准则》采取了区别对待的策略。
1.策略之一：视该增量成本预期是否能够收回。
如果企业为取得合同而发生的增量成本预期能够收回，《新准则》要求应将其作为合同取得成本确认为一项资产（笔者注：借记“合同取得成本”科目）;如果企业为取得合同而发生的增量成本预期不能够收回，则应当将为取得合同发生的增量成本直接计入当期损益（笔者注：借记“销售费用”科目）。
2.策略之二：视該增量成本结转到损益的时间是否超过一年。
企业为取得合同发生的增量成本即使预期能够收回，但如果该增量成本一年内就能够伴随合同收入的确认而结转到损益核算系统，《新准则》依据重要性原则，准许企业在发生该增量成本时，直接计入当期损益（笔者注：借记“销售费用”科目）。
此外，《新准则》还明确规定：企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出（如无论是否取得合同均会发生的差旅费等），应当在发生时计入当期损益。此项规定充分体现出了谨慎性原则的要求。
需要着重指出的是，无论是合同取得还是合同履约过程中所发生的相关支出，如果合同明确约定由客户承担的，《新准则》均要求企业将该类支出计入“合同取得成本”或“合同履约成本”。既然该类支出由客户承担，也就意味着通过合同的履行将来能够从客户那里得到补偿，企业也会因此而收到相应的现金流入，此类支出的发生也就具备了资产的属性，因此理应将其计入“合同取得成本”或“合同履约成本”。
二、合同资产、合同负债确认与计量规则的解析
《指南》中专门设置了“合同资产”和“合同负债”科目来核算某一时间段内履约的结算事项。但这两个科目的使用说明，理解起来有一定的难度，现分别谈一下笔者的理解。
（一）关于“合同资产”科目
《指南》中规定：本科目核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权力。仅取决于时间流逝因素的权利不在本科目核算。
笔者对该科目核算内容的理解是：所谓“企业已向客户转让商品而有权收取的对价”，指的是合同履约义务在某一时间段内履行的情况下，合同双方约定陆续履约、陆续结算，且在企业向客户转让约定的商品时，双方约定了确定的延后付款期限，有鉴于此，在企业分批次确认“主营业务收入”或“其他业务收入”时，相对应地借记“合同资产”科目。所谓“仅取决于时间流逝因素的权利”，指的是企业履行了合同中的履约义务，已经获取了无条件的收款权利，“时间流逝因素”指的是双方约定了结算时限，如果客户在约定的结算期限内不履行付款义务，企业就获取了通过法律程序进行无条件追索的权利。“仅取决于时间流逝因素的权利”也可以理解为无条件收取合同对价的权利，《指南》规定通过“应收账款”科目来加以核算。
《指南》在“合同资产的主要账务处理”中规定：企业在客户实际支付合同对价或该对价到期应付之前，已经向客户转让了商品的，应按因转让商品而有权收取的对价金额，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”科目。其中：“该对价到期应付”指的是伴随时间的流逝企业取得了无条件的收款权利、客户需履行无条件的付款义务，在贷记“主营业务收入”“其他业务收入”科目的同时，应借记“应收账款”科目。
（二）关于“合同负债”科目
《指南》中规定：本科目核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。
笔者对该科目核算内容的理解是：当企业已经收取了约定的合同对价，但尚未履行合同约定的履约义务时，就形成了企业应向客户转让商品的义务，在此情形下，企业应借记“银行存款”科目，贷记“合同负债”科目。如果合同在某一时间段内履行，且双方约定在企业分次履行约定义务之前，客户需按照约定的时长提前支付对价，假如客户在约定的期限内没有履行其各该批次的提前付款义务，企业就获取了该批次的无条件收取合同对价的权利，当企业获取了各该批次的无条件收取合同对价的权利时，如果尚未发生各该批次转让商品的义务，在此情形下，企业应借记“应收账款”“应收票据”科目，贷记“合同负债”科目。这就意味着，企业获取的无条件收款权利与尚待履行的转让商品义务同时并存。
三、关于合同成本、合同资产减值准备计提规则的剖析
众所周知，在现行的企业会计准则体系框架下，除了库存现金、银行存款和交易性金融资产外，其他的资产形态均有可能需要计提减值准备。有鉴于此，对合同成本和合同资产计提相应的减值准备，自然也在“情理之中”。
（一）关于合同成本减值准备的计提
从《新准则》第三十条的规定不难判断，《新准则》是比照存货减值准备的计提规则来规范合同成本减值准备的计提。与此相衔接，《指南》分别设置了“合同履约成本减值准备”和“合同取得成本减值准备”科目来分别核算“合同履约成本”和“合同取得成本”的减值准备，在计提或转回这两项减值准备时，均需借记或贷记“资产减值损失”科目。
（二）关于合同资产减值准备的计提
首先需要明确的是，关于合同资产减值准备的计提规则并非是在《新准则》中做出的，而是在《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称“22号准则”）中做出的（具体可参考“22号准则”第八章的相关条款），“22号准则”要求对于包含《企业会计准则第14号——收入》所定义的重大融资成分，同时企业做出会计政策选择，按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量减值准备的，企业应当始终按照相当于整个存续期内的预期信用损失的金额来计量合同资产的损失准备。
四、关于合同成本和合同资产、合同负债在资产负债表上的列报规则解析
2019年4月30日财政部印发了《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会[2019]6号，以下简称《通知》），《通知》分别对“合同履约成本”“合同取得成本”“合同资产”“合同负债”在资产负债表上的填列方法做出了明确的规定，现分别概述如下。
（一）关于“合同履约成本”科目
《通知》中规定，应当根据“合同履约成本”科目的明细科目初始确认时摊销期限是否超过一年或一个正常营业周期，在“存货”或“其他非流动资产”项目中填列，已计提减值准备的，还应减去“合同履约成本减值准备”科目中相关的期末余额后的金额填列。
上文中已经叙及，“合同履约成本”属于资产类科目，在填列资产负债表时，自然要对其流动性归属做出清晰的界定，由于《新准则》将收入的确认划分为在某一个时间段履约和在某一个时点履约两种模式，在某一个时间段履约时，合同收入的确认就可能跨越几个会计年度，所归集的合同履约成本结转营业成本同样也就相应地跨越几个会计年度，对于需要在一年以后或超過一个正常营业周期才能结转到营业成本的“合同履约成本”，自然应将其归属到非流动资产项下，《通知》要求将其在“其他非流动资产”项目中填列。对于在一年之内或一个营业周期内将结转到营业成本的“合同履约成本”，自然也就应将其归属于流动资产项下，《通知》要求将其在“存货”项目中填列。
如果“合同履约成本”已经计提了减值准备，依据企业会计准则体系下所确立的总体列报规则，“合同履约成本减值准备”科目的金额，自然就需要从“合同履约成本”科目的金额中扣除后以余额填列。
（二）关于“合同取得成本”科目
《通知》中规定：应当根据“合同取得成本”科目的明细科目初始确认时摊销期限是否超过一年或一个正常营业周期，在“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目中填列，已计提减值准备的，还应减去“合同取得成本减值准备”科目中相关的期末余额后的金额填列。
上文中已经叙及，“合同取得成本”属于资产类科目，在填列资产负债表时，自然要对其流动性归属做出清晰的界定，由于《新准则》将收入的确认划分为在某一个时间段履约和在某一个时点履约两种模式，在某一个时间段履约时，合同收入的确认就可能跨越几个会计年度，所归集的“合同取得成本”结转到销售费用同样也就相应地跨越几个会计年度，对于需要在一年以后或超过一个正常营业周期才能结转到销售费用的“合同取得成本”，自然应将其归属到非流动资产项下，《通知》要求将其在“其他非流动资产”项目中填列。对于在一年之内或一个营业周期内将结转到销售费用的“合同取得成本”，自然也就应将其归属于流动资产项下，《通知》要求将其在“存货”项目中填列。
如果“合同取得成本”已经计提了减值准备，依据企业会计准则体系下所确立的总体列报规则，“合同取得成本减值准备”科目的金额，自然就需要从“合同取得成本”科目的金额中扣除后以余额填列。
（三）关于“合同资产”和“合同负债”科目
《通知》中规定：“合同资产”项目、“合同负债”项目，应分别根据“合同资产”科目、“合同负债”科目的相关明细科目的期末余额分析填列，同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，其中净额为借方余额的，应当根据其流动性在“合同资产”或“其他非流动资产”项目中填列，已计提减值准备的，还应减去“合同资产减值准备”科目中相关的期末余额后的金额填列;其中净额为贷方余额的，应当根据其流动性在“合同负债”或“其他非流动负债”项目中填列。
前文已经叙及，在某一时间段内履约而分次确认收入，且双方约定的分次结算日期与相对应的收入确认时间存在差异的情况下，《新准则》有针对性地设置了“合同资产”科目和“合同负债”科目来加以核算。尽管《通知》将“合同资产”和“合同负债”分别归类到“流动资产”和“流动负债”项下。对于“合同资产”科目确认后，一年以上才能通过货币资金加以结算的的情形，自然就应将其在“其他非流动资产”项目中填列;对于“合同负债”科目确认后，一年以上才能确认合同收入的情形，自然就应将其在“其他非流动负债”项目中填列。
所谓“同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示”，是依据实质重于形式原则并出于简化报表填列的视角而做出的选择。当净额为借方余额时，其性质类似于“合同资产”科目，当净额为贷方余额时，其性质类似于“合同负债”科目。
如果“合同资产”科目已经计提了减值准备，依据企业会计准则体系下所确立的总体列报规则，“合同资产减值准备”科目的金额，自然就需要从“合同资产”科目的金额中扣除后以余额填列。
总之，“合同履约成本”“合同取得成本”“合同资产”和“合同負债”科目是《新准则》与《指南》中新增设的会计科目，其确认、计量和列报规则均具有一定的特殊性，期望本文的专题阐述与剖析能够对实务界同行有所帮助。
