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政府会计制度实施背景下教育类事业单位成本核算探讨

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钱吉菲

摘要：教育类事业单位主要包括高校、中小学、幼儿园、非学历教育等，多数属于全额拨款或差额拨款单位。不同于企业，这类单位资金大多来源于国家财政，平时资金压力较小，因此成本核算意识较低，同时也缺乏有效的成本核算方法。随着事业单位改革不断深入，伴随着2019年起实行的《政府会计制度》为摸清政府家底、加强政府资产负债管理、客观反映政府运行成本被提上日程，文章对《政府会计制度》体系下对教育类事业单位的成本核算进行研究。

关键词：政府会计制度?教育类事业单位?成本核算

1 教育类事业单位成本核算概述

1.1 教育类事业单位成本核算的内容

教育事业单位成本核算是将教育类事业单位在教育教学过程中发生的各种耗费按其性质和发生地点，分类归集、汇总、核算，计算出该时期内业务活动费用发生总额并分别计算每种成本对象的实际成本及单位成本的管理活动。通俗讲，便是核算每位学员自入学起至毕业期间发生的总成本。

1.2 教育类事业单位成本核算的意义

1.2.1 构成财政拨款合理性的重要因素

基于多数教育类事业单位的收入来源于财政经费。鉴于财政支出对教育资源的配置是否高效、是否合理需要一系列评价因素。其中，最直观也最容易理解的因素便是教育成本。为使有限的教育经费得到最大化利用，需要分别了解各教学单位的教育成本，以便合理且有效的分配资源从而杜绝浪费现象。

1.2.2 为单位事业决策提供科学依据

首先，教育类事业单位（义务教育除外）学费的定价策略，除考虑市场需求、竞争状况等因素外，也需要考虑教育成本。为使正常的教育教学得到可持续开展，其教学成本必须用足够的收入予以弥补，因此教育成本便成为学费定价决策的重要考虑因素。

其次，在某些教育单位（高校、校外教育机构等）的学科开设决策中，也需要考量学科开设后的收入是否能够弥补相应的成本开支。

1.2.3 监督、考核成本计划的执行情况

管理是一个动态的过程，成本核算作为事业单位成本管理环节中承上启下的重要环节，可以监督期初制定的成本预算是否得到有效落实;也可以考核成本计划的执行情况，对实际执行差额予以分析并查明原因，为进一步推进作业成本法打下基础;此外成本数据还可以用来评价成本管理体系的有效性，研究何处可以降本增效，从而采取改进措施。

1.2.4 可以综合反映单位的事业管理水平

虽不同于企业之间，由竞争关系所引发的对成本优势的重视程度，教育单位同行之间的交流可能更侧重于学术或教育教学质量。然而同类教育单位之间成本数据的横向比较也存在一定的意义。通过对同类教育事业单位间成本数据的比较，可以提现出该单位的成本管理水平。通过差异分析及原因的寻找等方法，成本控制能力较低的单位可以通过寻找差距来提高相关成本控制能力，对节约成本有良好促进作用，同时也节约了社会资源。

此外，成本核算还能为单位进行成本管理、预测成本趋势等财务管理活动提供重要数据。

2 《政府会计制度》的实施对事业单位成本核算的影响

在《政府会计制度》核算体系下，可以实现政府財务报告与决算报告双功能，其同时采用权责发生制和收付实现制双重会计核算基础、财务会计与预算会计适度分离并相互衔接的会计核算模式，即双功能、双基础、双报告。从而可以更全面的反映政府预算执行信息及财务信息。也正因为所提供的财务信息更全面、更清晰，《政府会计制度》也更适合事业单位成本核算的推进。

2.1 采用权责发生制，有利于推进事业单位成本核算

受制于之前采用收付实现制的会计核算方式，当期支出可能在今后一段时间内受益的现象，又或者无视应当跨期摊配的支出直接被安排在当年直接“消化”。而《政府会计制度》收益于权责发生制的引入，基本扫清了成本核算“时间”上的障碍。即确保了会计核算信息的质量，又能更准确的核算业务活动的成本费用。主要表现在以下2个方面：

2.1.1要求对固定资产、无形资产等科目计提折旧与摊销

《政府会计制度》实施前，多数行政事业单位（高校等除外）均不计提固定资产折旧与无形资产摊销（此处暂不讨论其他折旧资产）。使得资产购买当年承担较高的支出，而在资产的合理使用期限内却不用不承担任何费用。假如以此作为成本核算的原始数据，会造成不同年份成本数据起伏较大，失去可比性及参考价值。

2.1.2详细核算跨期摊配费用

《政府会计制度》增加待摊费用、长期待摊费用、预提费用、预计负债科目，用于核算跨期间预提、预付且最终由后期负担费用的会计科目。由于跨期间费用的支付与负担可能不在同一个会计期间，因此旧准则中支出数据被直接用于成本核算，容易造成成本核算期间成本数据混乱的现象。

2.2 塑财务会计要素，便于事业单位划清成本核算“边界”

《政府会计制度》的财务会计要素中，“费用”要素取代了“支出”要素。同时将费用类科目划分为“业务活动费用”、“单位管理费用”、“经营费用”、“资产处置费用”等八项费用。其中，“业务活动费用”科目用来核算单位为实现其职能目标，依法履职或开展专业业务活动及其辅助活动所发生的各项费用。从功能上看，其类似《企业会计制度》中的主营业务成本科目，反映的是事业单位“主业”的费用。故可将“业务活动费用”相关数据可以视为教育类事业单位成本核算的主要科目。

鉴于管理费用、经营费用、资产处置费用等其他七项费用与教育类事业单位主业相关性较低。因此，相关费用科目数据在成本核算活动中将不被使用。

3 《政府会计制度》体系下对教育类事业单位成本核算方法的思考

3.1 确定成本核算对象

不同于制造类企业，其成本核算对象为有形的产品，事业单位对外提供的大多是无形的服务。鉴于教育类事业单位提供服务的特殊性，其一般提供的是教育类服务，其服务对象也大多比较明确，为在校学员。因此，可以考虑将其服务对象代替为成本核算对象，将对每一位学员所提供的教育服务视为成本核算对象。

3.2 人为调整教学期间与会计期间

由于多数教育单位（尤其是学历教育及学前教育）每个学年为当年9月至来年7月初，不同于以1月1日至12月31日的会计核算期间。因此，在对其进行会计核算时需对不同时间段获取的原始数据做适当划分，尽可能既兼顾教学期间也兼顾会计期间（如：2×18年第一学期、2×18年第二学期等）。即当发生成本事项时，同时将其归集在适当的教学期间及会计期间。如：上半年采购下学期的教材教具，应当视为当年（会计期间）及下半学期（教学期间）的教学成本。

3.3 表内核算与表外记录相结合

多数教育类事业单位一个完整学历的教育大多需几年时间才能完成，但受制于前财务核算体系会计期间的限制，无法在一个年度的成本核算活动中完整记录下全部成本核算内容。因此，可以考虑另外编制一张教学全周期（包含多个学期）成本核算表，将每学期的成本核算数据归入其中，当教学全周期结束后即可核算出全学期（或部分学期）的教育成本数据。

3.4对成本核算明细科目的设置及成本归集方法的思考

以某初中为例，现对教育类事业单位成本核算步骤及科目设置做简单介绍。

第一步，参考《部门预算支出经济分类》对业务活动费科目下设“二级”科目，包括“商品和服务费用”、“工资福利费用”、“对个人和家庭补助支出”、“折旧和摊销用”来归集与核算与教育教学直接相关的成本费用。

第二步，分别对上述各二级明细科目按照具体年级（或班级）及学期（即：上半学期或下半学期）设置三级明细科目和“待分配费用”科目。

第三步，依据“谁使用，谁承担”原则，对于可直接计入成本的费用予以直接分配给成本对象;对于不能直接计入，但通过合理因素直接分配即可计入成本对象的费用，进行分配后计入成本对象;对于暂时无法直接分配的成本费用暂时先计入“待分配费用”科目进行归集。

第四步，学期末对归集的待分配费用分析后再予以分配給各个成本价对象。期末“待分配费用”科目应当无余额。

第五步，将当期“业务活动费用”各二级明细科目余额填写到各成本对象当期成本核算表中，即可獲得本学期的教育教学成本。如果当期成本对象学历结束并获取毕业证书，代表“教育服务”已完成，即可获得该成本对象完整学历期间的教育成本，见表一。

3.5 应注意的问题

1.教育类事业单位的“主业”除教育教学任务外，可能还包括其他工作。如高校的科研工作，青少年宫举办的各项活动等等。因此，在实际操作中还需对“业务活动费用”进行甄别，尽可能区分不同的“主业”。

2.对归集的各项非直接成本进行分配时，参与分配的因素各有不同，对因素的选择应当尽可能合理。如：对工资福利费用进行分配时，可以考虑根据课时、班级人数、课程性质等因素;对水费、电费、取暖费进行分配时，可考虑该楼层课时数、班级数量、抄表数等因素。对于数量较多，金额不大，受益面广的费用，可以考虑采用简化方式按照学员人数平均分摊。

3.对于成本对象数量因某些原因发生变化时，需要对成本核算表相应部分进行调整。

综上，受制于核算对象的模糊、核算方法不完善及成本核算动力不足等因素，事业单位成本核算一直不被重视。然而成本数据的重要性不言而喻，因此，如何进行成本核算以及如何摸清成本数据是当下事业单位应当面对的课题。对于教育类事业单位而言，可以参考企业成本核算方法，通过成本服务对象代替核算对象、重新划分成本核算期间、进行适当的成本核算表外记录等方法适当弥补其成本核算方法的局限。同时，为后续的成本分析、成本预测、其他财务管理甚至经济决策打下良好的基础。

参考文献：

1.财政部《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》[Z]财会[2017]25号.

2.陶其高，虞劲松.对高校实施《政府会计制度》中若干问题的探讨[J].教育财会研究，2018，29（3）：35-40.

3.吴永立，张天义，李彦立.新政府会计准则制度的高校教育成本-核算体系构建[J].现代商贸工业，2018，39（21）：133-134.

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