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基于知识经济的人力资源确认计量及披露研究

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蔡军

[摘要] 知识经济环境下，人力作为知识的载体，具有资产与资本的双重属性。本文从人力资源价值分析入手，对其会计体系中的资产与权益的确认、成本价值的计量进行了深入研究，并提出了相关的表内外报告与披露内容框架。

[关键词] 知识经济；人力资源；确认计量；劳动者权益

[中图分类号] D829.1 [文献标识码] A [文章编号] 1002-8129（2017）01-0079-05

一、引言

在知识是生产的核心要素的知识经济环境下，企业的真正价值恰恰是隐藏在资产负债表后的知识资本。知识资本是公司所拥有的全部股本或以知识为基础的资产净值。也可以被看成是转化为公司的知识产权和智力资产的知识本身。知识资本是知识经济时代组织赖以生存和发展的根本动力，根据知识的内在特性。可以将知识资本划分为显性知识和隐性知识两大类。所谓显性知识，是指可以通过正常的语言方式传播的知识。像以专利、科学发明和特殊技术等形式存在的知识。所谓隐性知识往往是个人或组织经过长期积累而拥有的知识，通常不易用言语表达。知识的拥有者以知识为载体，应享有企业权益分配权，对知识资本地位的确认，不再以成本的方式来核算人力资本的投入。

企业作为一个人力资本与非人力资本的特别合约，在知识作为核心要素的知识经济环境下，企业再也不能被简单地认为是由实体资本所有者的投资形成的生产函数，而是由知识智力资本所有者与实体资本所有者共同投资而形成的特别市场契约，知识智力资本所有者与实体资本所有者共同向企业投入生产要素，通过企业契约共担风险共享收益。资产减去负债后结果，不再是出资者的独享权，而变成包括企业出资者、经营者、劳动者及不同利益群体的共同分享的权益，这就要求将人力资产纳入会计体系，进行核算、计量与披露。

二、人力资源的价值

马克思主义认为，劳动力的价值表现为维持劳动力再生产的生活资料的价值，其中，知识、技能、信息是人力资源的核心，构成人力资源价值的主体。人力资源作为企业生产要素中最重要的组成部分，在市场竞争中发挥着越来越重要的作用，在企业发展过程中，能否培养、发挥关键性人才的作用对企业的生存和发展都具有具足轻重的作用。在知识经济环境下，人力资源价值不仅包括从事劳动的劳动者获得的劳动报酬的基本价值外，还包括劳动者通过学习、技能熟练等提升了自身的价值，其价值增值就是人力资源的变动价值。需要特别注意的是，人力资源的价值只有在劳动者付出劳动获得报酬时，才能从期望价值转换为可计量的价值。

一个企业的资源可分为三大类：一般实物资源、土地资源与人力资源。人力资源的变化与其它资源价值的变化有明显不同。在不考虑物价变动的情况下，一个组织内部人力资源价值随时间的推移和资源在生产经营过程中的使用情况发生的变动趋势及其与实物资源的比较（如图1）。人力资源由于经验与技术的增长，最初总是处于增值状况，但当到了一定阶段就会出现知识老化、生老病死等现象，出现人力资源的贬值，因此其价值曲线呈抛物线形。这反映出人力资源同其他资源一样，具有边际效应递减的趋势。相应的，劳动者报酬也要相应地围绕人力资源价值不断攀升或下降（如图2）。在人力资本呈现上升趋势阶段，劳动报酬不断增加，到达一定阶段以后，人力资源报酬水平也呈现报酬水平不断降低的变化趋势。

三、人力资产与劳动者权益的确认

（一）人力资产的确认

首先，人力资源可被企业拥有与控制。一些学者认为，人力资源既不能购买，也不能为企业所拥有，因而不能确认为资产。这对个别企业职工来说当然是正确的，但对企业的职工整体而言，个别职工的雇用或解雇，并不会影响企业职工整体的存在，在企业职工整体聘任职期间要按照劳动合约的事前约定为企业提供智力服务与劳务服务，并服从企业管理者的管理，这样，企业职工整体可以视为企业所实际“拥有与控制”的人力资源。而且这种人力资源能带来未来的经济利益的作用也是不可忽视的，尤其是在知识经济时代，企业职工整体素质的高低，将直接决定企业的效益好坏。

其次，人力资源的支出可资本化。有些人认为人力从性质看不是资产，企业职工在本期所提供的劳务，是由本期职工工资支付，是一种费用，但实际上，企业为了培训职工、改进职工福利、提高职工士气所花费的支出，是可以预期获得未来收益的。劳动者得到报酬既保证了技能和业绩的持续提高和积累，又为继续接受更高层次的教育和培训提供了条件。正是由于这种投资才保证了人力资源增值过程的实现，因此，这种费用支出与人力资源价值之间存在一种辩证关系。人力资源具有可增值的特性，故其不仅仅可维护，更可扩大投资，这些支出将增加人力资源的未来潜力，列为企业资产是有充分理由的。

最后，人力资产一直未被确认而进入财务报表的一个很重要的原因就是其具有計量的不可靠性。事实上，不少学者已提出了一些人力资源货币计量方法，其客观程度并不低于实物资产，比如机器设备的折旧年限和折旧的计提其实也都主观决定的。

因此，人力资产是指企业拥有或控制的具有价值的经济资源，与其他资源共同创造价值，具有直接和间接增加企业的现金或其它经济利益的潜力，其成本、价值可以用货币进行计量。从整体来说，人力资源可在较长时间内发挥作用，因此对其的投资支出属于资本性支出而非收益性支出，人力资源也应资本化，并在合理的期限内摊销。由于其持续期限往往大于一年且一般会短于某些固定资产的经济寿命，故从流动性来列示，应列示于长期资产与固定资产之间。

（二）人力资产权益的确认

人力资本权益是指人力资本所有者在资本运营中所应享有的权力和利益，包括所有权安排、剩余索取权及保值增值权。人力资源总有一部分是由个人投资的，因此企业对人力资源也就不可能如企业控制的其它经济资源一样拥有其终身使用权和完全所有权。因此作为人力资源资产相对的权益，一部分应属于企业或组织所有，另一部分应属于劳动者个人所有，而由人力资源产生的收益也应在企业所有者与劳动力所有者之间进行分配，这一部分不再是一种费用，而是劳动者权益分成。分成是企业实现的价值增值部分，但这种分成不能像资本公积可以转增实收资本一样转增为人力资本。

劳动者作为人力资源的所有者就应该而享有的相应资产权益，该权益就是即人力资本权益，它代表劳动力的所有者将劳动力生产要素投入企业而形成的企业“资金来源”。劳动力生产要素投入企业后的会计恒等式仍可以用“资产=负债+权益”，只是会计恒等式的资金来源部分包括物力资产与人力资产，通过运用这些资源形成的权益包括实体资本所有者权益与劳动者人力资本所有者权益。

四、人力资本的计量

人力资本价值的计量也不同于一般的实物资产。对人力资产的计量方法有许多种，从方法角度可以分为两大类：一类是从人力资源投入的角度来计量。这种计量模式的主要优点就是客观性与可验证性强，但反映的企业人力资产状况常常会大低于实际情况，而且人力资产的增值与摊销与其实际为企业带来的效益相分离。另一类是按产出价值对人力资产进行计量。这种方法很有效地反映人力资产的动态性和其对组织贡献的大小；缺点主要是计算复杂，估计多，不确定性及主观性强。

（一）人力资源成本的计量

人力资源成本包括：（1）人力招聘、调动与选拔等的取得成本；（2）在职教育、培训成本被培育人员误工损失等的发展成本；（3）工资及福利费、劳保费、安全设施等的保持成本；（4）离退休金、职位空缺成本等离职成本。不同行业、不同企业的力资源成本计量，以根据具体的情况采用如表1所示的法。

（二）人力资源价值计量

人力资源所创造的经济价值包括补偿价值和新增价值。补偿价值是以资、福利费等形式体现的支付给劳动者用来补偿其脑力和体力劳动的耗费，主要是为了维持其劳动能力；新增价值是以金、利润等形式体现出来的为企业和社会带来的利益。

表2所示的各种人力资源价值的计量方法中，不同方法的计量依据和适用对象不同，比如工资报酬折现法，将预计的职工有效服务期间的全部工资报酬，按照一定的折现率折为人力资源的价值，具体的折现率的选择也根据不同行业特点来定，对于公用事业单位，可以采用社会平均收益率来进行折现；而有些竞争性行业，其收益率可能会较高，折现率选择方面，可以考虑采用银行贷款利息作为人力资本的工资报酬折现率。该方法主要适用于工资制度相对稳定，合理的一般性企业。同样，其他几种方法也有相应的具体特点和适用范围，企业必须根据自身特点来进行有针对性选择。

五、人力资源报表报告项目

（一）报表报告流程

从大类来看，人力资源会计核算主要包括人力资产和劳动者权益两方面内容。人力资产的核算主要是对人力资产成本和人力资产增值的核算，这两方面内容构成企业人力资产的重要组成部分，反映企业人力资本的现有规模和发展趋势。人力资本的成本主要构成部分包括人力资本的取得、开发、保持和离职成本，这四部分构成企业人力资产的综合成本。人力资本的增值则是在企业人力资本的个体价值、群体价值和整体价值增值中实现，当然，企业人力资本的管理也可能出现减值情况，如果发生这种情况，体现在会计核算上就是人力资本的摊销和注销过程。为正确核算和全面反映人力资源信息，根据以上理论分析，对人力资源会计的会计核算流程（如图3），在并可依此创立总账科目，在报表上进行反映。

（二）人力资源表外披露内容

与企业物质资源的固定性属性不同，人力资源具有人格化特征，流动性强，因此，仅仅依靠财务报表来揭示关于人力资源价值确认与计量的会计信息，显然无法满足企业管理者、人力资源所有者以及其他的相关决策者对企业人力资源状况的信息需要，还应该揭示除人力资源的财务报告之外的附加报告，人力资源附加报告包括人力资产投资报告、人力资源效能报告、人力资源流动报告和人力资产效益报告四方面内容。（1）人力资产投资报告主要通过对人力资产投资额的实际与计划对比，反映对人力资产管理的相关成本信息，以分析相关人力资产投资目标是否达到；（2）人力资源效能报告通过一些比较难以量化的指标，以体现人力资源的沟通、协调、创新和合作等各种创造价值技能或提高服务潜能，构成人力资源价值的变量；（3）人力资源流通报告。该报告通过对比人力资源初期和期末余额及人员数量的差异，分析体现企业当年人力资源的变动情况，以控制企业人力人力资源现有存量以及与存量有关的投资变化；（4）人力资产效益报告。该报告比较各会计期间的人力资产效益情况，反映企业对人力資产的使用状况，进而提高人力资源利用效益。

在知识经济时代，以人力资源为载体的知识和技能的经济重要性日益显现，只有对其进行正确的确认、计量与反映，才能真正有效地反映企业的经营与业绩，从而提高会计信息有用性。

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[责任编辑：彭亮]

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