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我国新旧收入准则比较研究

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裘雯

摘要：我国《企业会计准则第14号—收入》于2017年7月印发终稿，新收入准则发生了实质性变化，对众多行业产生了重大影响。收入是财务会计的一个基本要素，借助现金交易途径展现企业和团体的正常运营产生的经济收益总量，可以很好地评估企业和团体的财务状况。本文研究我国新旧准则的差异以及影响，旨在为我国油气和组织精准核算收入做点分析和贡献。

关键词：新旧收入准则;准则比较

随着社会主义市场经济的发展，原有收入准则的弊端导致的会计信息失真现象日益显著，再加上收入的确认直接影响着财务报表的真实性和可靠性。这使“收入确认”这一重要内容和“新收入准则”这一关键转折点受到投资者、债权人、企业管理层及政府经济管理机构等众多信息使用者的关注。

自2006年起，我国一直根据《企业会计准则第14号—收入》和《企业会计准则第15号—建造合同》规范企业的收入确认与计量。随着产业升级，新的交易模式兴起，复杂事项收入的确认和计量成为一个越来越复杂的问题，现行的收入准则在收入确认时点、交易事项辨别等方面存在争议，逐渐不能满足实务需要。2017年7月，财政部修订发布了《企业会计准则第14号—收入》（财会〔2017〕22号）。IFRS的支持者认为，全球执行统一的会计准则可以提高不同国家之间会计信息的可比性。国内的收入准则第一次调整不但结合了国际财务报告准则（IFRS），也参考了国内的情况和业内特性在思维模式层面出现了不小的变动，同时会改变大量企业的收入确认与计量。

新收入准则会影响很多行业收入确认的会计处理与披露，例如：可能会使企业提前或延迟确认收入、某项业务收入的具体金额可能需要综合考虑多种影响因素、有关于收入确认的披露要求将更为广泛和详细等。其中，房地产、互联网电商、油气、电信、建筑等行业的收入确认都会受到新收入准则的较大影响。

一、文献回顾

季韩波（2015）重点分析了我国目前收入相关准则与《客户合同收入》准则的区别：不具备且综合的收入关联性准则;缺少完善的且统一的收入确认和计量规范等，并对我国收入准则实现国际趋同的主要途径和方向给出了建设性建议。根据纪楠（2007）的观点，会计准则是一种具有经济后果的制度，不同的会计准则和不同的会计程序导致各个主体不同的利益分配格局。国内和国际的会计准则之间的差距和距离正在不断缩小，这种状况的结果具有两面性会产生正面的效益也会产生不利影响。国际会计趋同已成大势所趋，所以我们不但要持续与国际水平缩小差距，与国际标准尽量一致，但同时也要思考细节、妥善处理，趋利避害。

Richard Howard（2009）对国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会的会计准则趋同过程中的收入确认联合项目进行了介绍，认为与客户缔结的合同是收入确认与计量的基础。

张俊民（2017）谈到了收入计量的基本关键点，包括可变对价、合同中存在重大融资成分、应付客户对价和客户支付非现金对价，关于合同中包含两项或多项履约义务的计量问题可以运用市场调整法和成本加成法以及关于合同成本的计量。对新准则关于收入计量的主要內容以及执行过程中应重点把握的问题进行分析说明，以便为贯彻执行新的收入会计准则提供一定的帮助。时军（2018）对收入准则本次更订的背景及原因进行分析研究，认为新收入准则优势在于明确了收入和建造合同划分的边界，提高信息可比性和透明度，增强业财融合，促进企业调整业务模式。而且依据我国收入准则的变化，深入分析了收入准则的变化对收入确认和计量对会计核算造成的具体影响，详细。

二、新收入准则修订的背景分析

随着我国经济的持续快速扩张发展，新行业和新业务的涌现对CAS14、CAS15（2006）这两项准则提出巨大挑战，实务中收入确认和计量面临越来越多的问题，如：两项准则的边界、商品所有权上的主要风险和报酬转移的判断等，显然旧收入准则已难以应对新经济环境下新业务模型的需求。国际会计准则理事会于2014年5月发布新的收入准则IFRS15，Scott等（2014）年指出：该准则影响了收入确认模式，将重点放在收入确认必须凸显出给消费者转递商品及服务的行为。

为了切实解决原有收入准则在施行过程中逐渐暴露出来的各种弊端和各类具体问题，并提高各行各业收入确认、计量和相关信息披露的规范化水平，在结合我国实际情况的基础上，借鉴国际财务报告准则第15号调整修订新收入准则是必然。

三、新收入准则的主要变化分析

伴随市场经济的进步和实务的需要，旧会计收入准则已不能够满足需要，2017年，我国财政部发布了新的会计收入准则，旧的收入确认观念发生了变化，企业收入确认有了新的发展方向，会计准则的修订表明我国进一步符合国际标准。新规则的重点是根据客户的要求确定收入，加强合同管理，监督企业合同管理行为的正规化，促进市场经济的发展。修订后的新收入准则主要有以下变化：

1.研究表明，采用“国际财务报告准则”确实可以提高财务报表的可比性”并且也出现了大量侧重于采用“国际财务报告准则”的文献。因为要尽可能缩小和《IFRS》的差异，收入准则选择了五步模型法作为规范全面实施。首先，判断分辨和消费者之间签订的合同。修订后收入的确认更注重控制权的转移问题，原收入准则是以风险报酬的转移确认收入，这两者的差异主要在于视角的变化，风险报酬转移源自于利润表视角，关注的是利润表中的收益是否实现;控制权转移源自于资产负债表视角，关注的是资产（或服务）是否已转移。风险报酬转移是站在销售企业的角度，控制权转移是从消费者的观点考虑;其次，明确合同中所有履约义务。合同签署完成后，要明确合同中的各项义务，同时检查所有义务有没有在某个时间段或某一时间点履行，分别确认收入;接下来是明确交易金额。企业要按照合同细节同时参考之前的历史状况来调整交易金额;再次，把交易金额配比到不同的义务头上。企业需要在合同开始的那天，根据不同的义务对应的价格比例，把交易金额配比到不同的义务头上。如果不能直接观察销售价格的，企业应考虑其他可用信息，如市场调整方法，成本增加法，剩余法等方法，合理估算个别销售价格;最后，在履行各单项履约义务时确认收入。在某一时段内履行单项履约义务的，通过衡量绩效进度确认收入;在某一时点履行履约义务的，在客户获得货物控制权时确认收入。

2.在进行收入确认时点的判断时，新准则规定以控制权转移代替风险报酬转移作为标准。“企业应当在客户获得对相关产品或服务的控制权时确认收入”，同样明确的是，合同是双方或各方之间具有法律约束力的权利和义务的协议。这打破了根据不同收入类型（如商品销售和服务提供）确认收入边界的原始标准，并且，使用控制权转移来取代原来的风险和报酬转移作为收入确认的标准。更符合企业收益核算的实际情况，真正体现了收入确认的过程。

3.引入“履约义务”概念。新收入准则规定，在合同生效之日，企业应评估合同，确定每份合同中包含的单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内还是某一时点履行，然后，在履行了各项义务后确认收入。

4.对涉及多重交易的合同，在进行会计处理时提供更明确的指导。而且对某些特定交易的收入和计量有了明确的规定。

新收入准则明确了收入的确认规则。新的收入标准明确了收入的确认规则。新准则中的收入计量处理突出了可靠性的特征，并没有特别强调有利于交易价格的公允价值计量，这比公允价值更容易识别和准确把握，减少企业的自由裁量权可以改善会计信息质量，降低审计风险。同时，它还将增加会计信息的可比性。

5.新的收入标准和建筑合同相结合。新准则将原始收入标准与建筑合同相结合，并将其纳入新的收入确认模型。现行会计准则对相关合同项目的规定不详细明确，导致不同企业的不同财务人员对统一交易活动的看法不同，最终收入确认方法也存在差异。新的收入标准提供了关于收入确认时间的详细规则，表明在确认收入时也需要转移对建筑合同的控制。此外，建筑合同确认收入必须使用新的方式来区分商定的义务。新规则消除了短期内收入和建筑合同之间缺乏明确性。

6.新的收入标准改进了某些交易的收入和计量条款。新准则将在一定程度上指导一些具体的交易活动，并将在批发，电子商务和运输方面发挥重要作用。目前，当企业确认其收入时，通常采用总金额或净额的方法，具体取决于合同的类型或發票的内容。但采用这种收入确认方法远远不能完全显示企业的交易情况。新收入准则明确规定了按总额或净额法确认收入的标准。企业在商品转让前对商品进行控制的，企业是主要负责人，应当按照总额法确认收入，否则企业是代理人。收入应按净额法确认。这可以准确地呈现企业的交易活动和本质，为企业的收益识别提供了许多便利。

7.新的收入准则强调会计信息的披露。根据新准则，收入信息的公布将更加全面，并与财务报表的其他事项更紧密地联系在一起。公布的收入信息越全面、清晰、详细，企业优化越好，内部控制程序越完善。

四、研究启示

根据新的会计准则，企业在选择第三方支付时应首先遵循转移控制。“卖方在交货后无法实现控制权转移，履约义务尚未完成，因为在货物物流运输过程中，可能造成的货物损失和损失由卖方承担。一般情况下，买方应确认收到货物，收入应予以确认。如果销售有承诺义务，如7天不合理的退货条件，收入应在退货到期后确认。会计收入准则规定，对于带有销售退货条款的销售，企业应在客户获得相关产品的控制权后，按照预期有权向买方支付的对价金额确认收入。不包括预期销售退回的金额。

“原收入准则中仅将委托代销分为两种：一种是视同买断，按全额确认收入;另一种是收取手续费方式，按净额确认收入。但是，互联网企业之间的合作模式存在很大差异，很难判断不同模式下的风险与回报的转移”。而新会计收入准则也明确了使用总额或净额法确定企业收入金额计量收入的判断标准：“如果企业在转让商品前控制了商品，企业是主要负责人。收入按照总额法确认，否则企业应当是代理人，并按照净额法确认收入。”

参考文献：

[1]企业会计准则第14号——收入（财会[2017]22号）.财政部网站.

[2]李泱.CAS14收入准则变革对典型行业和特定业务的影响分析[J].证券市场导报，2017（07）

[3]张俊民.关于新收入准则会计计量的几个问题[J].会计之友，2017（20）

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