标题 | 演绎《簿记论》 |
范文 | 刘中文 《簿记论》出版于1494年,讫今已有500多年历史,西方会计学界视若圣经,歌颂之声不绝于耳。但是,没有见到恰当、科学的评价。所谓“演绎”,系指采用该书介绍的财产目录和备忘簿记录的少量经济事项,设定数量、单价和金额。通过日记账簿确认会计分录,登记账簿,核算和结账,最终编制账户余额表,然后再作出比较公允的评价。 账簿组织(见图1)。 一、“财产目录簿”和“备忘簿”是经济事项说明书 需要说明何为经济凭证,何为经济事项说明书? 经济凭证又称财务凭证或交易凭证,俗称“原始凭证”,产生于交易之中,起追究经济责任的证据作用,本文采用“经济凭证”一说。《簿记论》第三十五章论述:“有关付款单据的底稿、汇票或商品的收据,以及机密信件等文件……[P107]”是经济凭证。其中,付款单据的底稿、汇票、商品的收据都是追究经济责任的证据。但是,凡是货款两清或以货易货的交易,没有经济责任,买卖双方都不需要索取经济凭证,则就全部交易而言,经济凭证相对不完整。这一事实说明:那时的经济凭证不是会计凭证,亦不能作为确认全部经济事项会计分录的根据。 财产目录簿和备忘簿记录每一则经济事项,作为经济事项发生和执行结果的说明书,是确认会计分录的根据。 (一)编制“财产目录簿” 《簿记论》提供的财产目录计15项,本文仅编辑6项,权作商人向商店投资的财产清单,是为第一种经济事项说明书(见图2)。 财产目录簿中的“我”是投资人,本文称谓西莫恩先生;“卡尔”是其代理人或称经理。财产目录簿所列财产是用于开办商店的全部投资;书中采用多种货币计量,本文为演绎方便,设定货币计量单位为“D”,假设是“塔卡特”。 (二)记录“备忘簿” 《簿记论》列举大量的持续经营期间发生的经济事项,本文选择、改写其中14则例题(见图3)。 备忘簿记录经营期间的每一则经济事项。 二、日记账簿相当于通用记账凭证 日记账簿用白纸装订,相当于今天的通用记账凭证,是确认经济事项分录的会计文书,又是登记分类账簿的根据。 (一)关于日记账簿示意图的说明(见图4)。 图4是《簿记论》第58页的日记账簿示意图。“MCCCCLXXXX111”=1493(年);“第一项”=记账凭证的“编号1”;“资本”、“现金”和“商品”只是一种概念或术语[P58],在会计实务中不直接充作账户名称。例如“现金”,应在现金二字前面加业主名字,或加企业性质构成账户名称,如“西莫恩名下的现金[p117]”或“合伙经营现金[P81]”等。同样道理,“商人先生资本”账户在演绎中使用“西莫恩先生资本”账户;“现在我在某地有现金……构成”是“摘要”,其它文字属于注释;“价值”=金额,如“里拉”、“苏尔迪”、“戈罗西”和“比西奥里”等各种货币,就像今天的港币、澳元、台币和人民币;“借方过账线”和“贷方过账线”,就像今天在记账凭证的“过讫”栏划“√”;借方过账线左方的“1”,表示已经登记到分类账簿第1页“现金”账户的借方;“2”,表示已经登记到分类账簿第2页“商人先生(即我本人)资本”账户的贷方。显然,日记账簿相当于今天的通用记账凭证。 (二)在日记账簿上确认经济事项分录:1、首先在日记账簿封面上书写— 以上帝的名义 1493年11月8日于威尼斯 根据财产目录簿记录的6则经济事项,作成10则分录;根据备忘簿记录的14则经济事项,作成19则分录,合计29则会计分录。为节省篇幅,仅制作第1项和第11项相对完整的日记账。为节省篇幅,其它日记账采用叙述式(见图5)。 三、明细分类账与过渡账 1494年的威尼斯还没有印刷的账簿,例如分类账簿,相当于明细分类账,账页格式是“划”或“画”[P62]出来的。 (一)明细分类账页格式小考 《簿记论》描述:“首先在分类账中用罗马数字写上年份:MCCCCLXXXX111(1493)[P64]”;“账页左右顶端对分类账页进行编码[P61]”,即将1、3、5、7、9等奇数页码写在右顶端,2、4、6、8等偶数页码写在左顶端;“分类账过账举例[P117、118]”说明,账户是两侧型的,左、右一分为二,左方注明“借方账项”,右方注明“贷方账项”;“在所有这些列线的前边还需加划两条线,以便填入每笔分录的日期[P62]”。根据上述描写和第117、118页的示意,可以勾画出分类账簿的格式(见图6)。 (二)登记分类账的方法 登记分类账簿之前,先要在封面上书写: 以上帝的名义 1493年11月8日,于威尼斯 然后,依据日记账簿确认的日期、分录、摘要、编号和金额逐一登记。见图7。 1.登记制证日期。根据日记账簿确认的“第一项”日期,在“西莫恩名下的现金”账户借方账项下的日期栏登记“11月8日”(见图7)。 2.登记分录。在“借方账项”栏登记如下:“借记‘西莫恩名下的现金账户,贷记‘西莫恩先生资本账户。” “借记‘西莫恩名下的现金是账户名称,“贷记‘西莫恩先生资本”是对应账户。 3.登记摘要。登记摘要分两种方法:A、登记借方账项摘要时,应当基本上照抄日记账簿确认的摘要;B、登记贷方账项时,一般书写为“借方及说明见第×页”[P117、118],是为借方为主的登记方法。 4.登记编号。其方法是:在“D3020.72”前划一条竖线,竖线前书写“1”,表示这笔账是根据日记账簿确认的“第一项”会计分录登记。 5.登记金额。《簿记论》在第117页之前,一般使用“L(里拉)……,S(苏尔迪)……,G(戈罗西)……,P(比西奥里)……”,用以表示各种硬币的“价值”。本文统一采用“D”,假设是“塔卡特”,作为统一货币计量的符号。例如“价值:D3020.72”。 (三)转页 “转页”相当于“转次页”。 《簿记论》说:“分类账户的账页填满时,应如何结转(P95)”?帕氏说,假设“‘马提诺账户将要填满,假设他的账户中借方总额为L80,S15,G15,P24,贷方总额L72,S9,G3,P17,借方余额为L8,S6,G12,P7,这些数额应转入新开设(账户)的借方。应在‘马提诺账户的贷方账项说明如下:某日,贷记‘马提诺账户。我将本账结余的贷方余额L8,S6,G12,P7转入第80页,同时在此记入相同的数额以结平账户。L8,S6,G12,P7”。 (四)发生额合计和划线 由于分类账采用两栏式,需要通过发生额合计核算账户余额或结平账户,这就是今天的“发生额合计”的来历;由于分类账是用白纸装订成册,“发生额”与“发生额合计”混成一片,不容易分辨,需要在“发生额合计”上下各画一条线。此为划线的由来。 (五)顺序开设账户 《簿记论》说:“当一个账户的账页里已填满,不能再登记任何借贷账项时,必须立即将该账户转到所有其他账户的后面。在该续立账户与原列最后的哪个账户之间,不应当留有任何空白间隔。否则即有在账簿中舞弊的嫌疑[P95]。”根据这一既定的习惯做法,本文所列账户完全按照帕氏意见办理。 (六)财产目录簿又是商品盘点表和过渡账户 期末,必须盘点财产和库存商品,必须记录在财产目录簿上,作为冲减进货成本,核算销货成本的依据。同时充作存货的过渡账户。而《簿记论》却没有论及。 下面顺序排列分类账户。为节省篇幅,以“T”字账户替代(见图8)。 (七)关于图8的说明 1.注有①②③④数码的金额,均参照图10登记; 2.注有“★”图形的金额,均转入“余额”。 四、检验“商品名称”毛利润账户的核算理论 “商品名称”毛利润账户核算方法古今不同。1494年的威尼斯,“商品名称”毛利润账户核算,合并了购进材料、销售商品和冲减期末盘点存货价值,核算商品毛利润。 《簿记论》论述:“你要记住,销售方式和购买方式一样多,只要了解购买方式,你就会懂得如何处理销售业务。因此,我不必要对销售业务的处理方式加以说明[P56]。”此说没有包括冲减期末盘点商品价值,不妥。以“贝蒂尼姜片”账户为例,因为该商品购买数量与销售数量相同,不存在期末商品盘点价值,商品名称毛利润为D780.00(=销售收入D2520.00-销售成本D1740.00),符合《簿记论》的论述。但是,期末不盘点商品价值,商品销售成本虚增,注定发生亏损。 (一)《簿记论》没有论及库存商品。根据《簿记论》的论述,在“商品名称”账户上直接登记下述分录 1.将“丁香”和“贝蒂尼姜片”两个账户的贷方差额(不包括期末盘点商品价值)转入“损益”账户; 借:丁香 D175.00 借:贝蒂尼姜片 D780.00 贷:损益 D955.00 2.将“商品名称”和费用账户的借方差额转入“损益”账户的借方 借:损益 D1530.50 贷:梅吉尼姜片 D1064.50 贷:家务费用 D20.00 贷:圆胡椒 D116.00 贷:营业费用 D330.00 核算结果,西莫恩商店会计期间毛亏损D575.50(=955.00-1530.50)。这是西莫恩先生无论如何都不能接受的。 (二)重新核算“商品名称”毛利润 1.所谓“毛利润”,今称销售利润,适用“销售收入—销售成本=商品名称毛利润”公式。计算“商品名称”销售成本,适用“进货成本—商品盘点价值”公式。计算结果,西莫恩商店毛利润为D912.50(=1488.00-575.50)。 2.分析四种商品账户销售收入、销售成本、手续费和毛利润: A.贝蒂尼姜片没有存货,销售收入为D2520.00,销售成本D1740.00,毛利润为D780.00; B.梅吉尼姜片销售收入为D886.50,减销售成本D660.00(=进货总成本1930.00-盘点价值1270.00,见图9),减手续费D21.00,毛利润为D205.50; C.圆胡椒销售收入为D1144.00,减销售成本D1092.00(=进货总成本1260.00-盘点价值168.00),毛利润为D52.00; D.丁香销售收入为D475.00(=1.90×250),减销售成本D250.00(总成本300.00-盘点价值50.00),毛利润为D225.00。 合计毛利润为D1262.50(=780.00+205.50+52.00+225.00)。 西莫恩商店会计期间实现利润应为D912.50(=1262.50-费用350.00)。 检验结果证明,《簿记论》关于“商品名称”毛利润核算理论错误。 (三)借鉴达蒂尼商会的损益核算方法 史载:“一三六六年至一四一O年,佛罗伦萨达蒂尼(Dating)商会所记录的总账出现更大的进步”,表现在“每年终有了财产目录的编制[注3]。”这里的财产目录相当于今天的盘点表,比《簿记论》出版早184年,证明商人对毛利润核算的实践,比帕氏会计理论高明多多。假设西莫恩商店在结账时也编制财产目录,就可以依照图10在“商品名称” 毛利润账户登记下列分录: 核算结果,西莫恩商店会计期间实现毛利润D912.50。 五、检验账户余额试算表 编制账户余额试算表的方法:根据分类账簿第8、10、11、13、14、19页账户余额,和财产目录簿记录的3种期末商品盘存价值,列于借方账项;根据分类账簿第9、16、20页账户余额列于贷方账项,试算注定平衡(见图11)。 帕氏没有论述期末商品盘存价值,不可能在财产目录簿上记录丁香、圆胡椒和梅吉尼姜片的价值,账户余额试算表不可能试算平衡。 点评 帕氏曾经操作过威尼斯簿记,才有可能对财产目录簿、备忘簿、日记账簿作出科学的阐述,具有一定的学术价值。通过“商品名称毛利润”账户的演绎,证明帕氏没有论述结账时编制财产目录簿,造成毛利润核算和账户余额试算表编制理论错误,降低了其著作的科学性价值。 作者单位:江苏华夏中元会计师事务所 |
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