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标题 IASB与FASB关于财务报表列报方式改革的建议及其影响分析
范文 吴心驰

一、引言
2001年，IASB和FASB均将修订业绩报告提到议事日程，并且各自启动了该项目。2001年4月，IASB采纳了IASC于1997年9月发布的IAS 1“财务报表列报”，并于2003年12月对其进行了修订02004年4月，FASB和IASB决定加强合作，致力于制定一套国际趋同的高质量会计准则，其中的关键项目“财务报表列报”也于同年启动。FASB和IASB决定分三个阶段修订IAS1“财务报表列报”。第一阶段：研究一套完整的财务报表构成以及提供可比信息的要求；第二阶段，研究整套财务报表项目应如何彼此联系以及财务信息的分解和汇总，包含三大财务报表中分解和汇总信息、小计数与合计数的定义、使用直接法还是问接法披露现金流量；第三阶段，修订中期财务报告准则。2007年9月，IASB发布了修改后的国际会计准则第1号，包含了所有者权益变动的列报和综合收益的列报以及财务报表名称中的术语变动。此项成果作为财务报表列报改革的第一阶段工作，提出一套完整的财务报表应包括的组成部分和列报应涵盖的期间。2008年10月16日，IASB与FASB联合发布了“财务报表列报的初步意见”，提出了财务报表列报方式改革的建议方案。2010年7月，IASB和FASB联合工作小组又发布了“财务报表列报征求意见稿员工草案”。2011年6月，IASB修改了国际会计准则第1号，对其他综合收益项目的列报进行了改进。
在以上文件中，试图对现行财务报表列报方式作出根本性变革，同时也引发最广泛争议的文件是“财务报表列报的初步意见”讨论稿。IASB与FASB在此提出新的财务报表列报模式，主要目的是为了修正现行财务报表列报方式的缺陷，要求主体提供更为详细的信息，以更清晰的方式传递主体内在一致的财务景象，使财务报表信息更加有用。以下，我们将对“财务报表列报的初步意见”讨论稿加以分析和解读，指出其改革建议遇到的争议和挑战。IASB和FASB在发布该讨论稿后共收到229份来自世界各个国家和地区的反馈意见函，我们将在对这些反馈意见进行分析、评价和总结的基础上，提出相关建议。
二、财务报表列报方式改革的背景和意图
（一）顺应会计准则国际趋同形势的需要
随着世界经济、国际贸易、国际投融资、跨国公司的迅速发展，会计准则的国际趋同是大势所趋。目前各国对财务报表的定义、内容、结构以及编制方式的要求不尽相同，这不仅会影响财务信息的可比性，同时也会影响会计准则国际趋同的进程。因此，对财务报表列报准则作出改革，对进一步推进会计准则国际趋同具有重要意义。
（二）克服现行财务报表列报方式缺陷的需要
根据IASB和FASB的归纳分析，目前财务报表列报方式主要存在以下缺陷：
第一，由于财务报表列报有不同的准则，会计主体可以选择不同的列报方式来对财务信息进行操纵，降低了不同会计主体所提供财务报表的可比性。比如，现金流量表的编制方法就存在着多种选择。
第二，各财务报表之间的联系不紧密，内在结构不一致，项目分解不充分，列报方式不统一。比如，在现金流量表中披露的企业经营活动现金流量，在综合收益表和财务状况表中却没有单独反映，大大降低了不同报表之间的相互联系。财务状况表包括资产、负债和所有者权益这三种主要要素，综合收益表则是由收入、费用、利得和损失等要素汇总组成，而现金流量表则是以经营活动、投资活动和筹资活动为基础进行列报。因此，三大财务报表缺少一个统一标准，降低了可比性，这样不仅对财务信息使用者进行财务状况、经营成果和现金流量之间的横向分析造成了一定阻碍，而且也不便于报表使用者对企业产生重大影响的各种经济活动加以深入理解。
第三，在一些情况下，财务信息分解程度不够详尽，现行财务报表倾向于将不同项目汇总成一个数字列示，容易为盈余管理创造条件。例如财务费用中既包括融资活动的费用，又包括了融资活动的收入，这样做就会掩盖一些重要的差异性信息。
第四，现行财务报表对企业未来产生重大影响的各项经济活动披露不充分，并且财务报表的框架和具体内容也存在许多问题。现行财务报表更加关注企业的历史信息对于当前甚至未来的财务信息却缺乏关注，这就使财务报表披露的信息与企业实际情况之间形成较大的差异，降低了财务报表的有用性。
第五，忽视了报表使用者对报表信息需求的变化，即对财务报表列报结果的关注转变为注重报表编制的过程。现行财务报表体系不能提供关于企业的实际价值、完整而全面的真实收益以及能够反映企业竞争优势和企业持续发展能力、财务适应性等方面的信息，已经不能满足财务信息使用者日益增长的信息需求。
（三）应对金融危机挑战的需要
金融危机加强了全世界对高质量统一会计准则的诉求。G20峰会、金融稳定理事会（FSB）均强调建立全球统一的高质量会计准则，提高会计信息的透明度，将会计准则的重要性提高到一个前所未有的高度，同时也为各方完善相应的准则提供了机会。
三、财务报表列报改革的建议模式与社会反响
（一）财务报表列报方式改革的原则
根据IASB和FASB讨论稿的初步意见，财务报表列报必须满足以下三个原则：一是内在一致性，即会计主体应刻画一个完整的财务景象，报表之间的逻辑关系应该清晰，其反映的财务信息应尽量能够相互补充。二是项目分解性，即会计主体应恰当地分解信息，使报表使用者能够预测企业未来的现金流量。三是能够帮助报表使用者评估企业的流动性和财务弹性。
（二）财务报表列报改革的建议模式
根据上述原则，在讨论稿中，IASB和FASB将“管理法”引入了财务报表列报的建议模式。管理法就是将财务信息按照管理层意图进行分类的方法。讨论稿提出了财务报表列报的新模式，即把价值创造方面的信息（业务活动）和筹集资金方面的信息（融资活动）分开列报。具体如表1所示。
讨论稿提出现金流量表只能采用直接法编制，并且建议列报模式应包括一张新的明细表（包含在财务报表附注中）将现金流量调节为综合收益。该调节表将收入分解为现金收入、除重新计量以外的应计数以及重新计量项目（例如，公允价值变动）产生的收入。报表使用者应当单独分析这些构成项目，因为这些项目在帮助报表使用者预测未来现金流量和评估盈利质量时体现的作用不同。
（三）财务报表列报讨论稿的社会反响
讨论稿提出的财务报表列报方式变革产生了正反两方面的社会反响。赞成变革的观点认为，变革后的财务报表列报方式不仅能够反映主体总体的财务状况、综合收益和现金流量情况，而且还能细化反映主体经营、投资、融资等持续经营下核心活动所形成的财务状况、财务业绩与现金流量情况。它既潜在地反映1994年美国注册会计师协会（AICPA）在“改进财务报表”中提出的建议要求——即要求在财务报表中分别列示核心业务（持续经营活动）和非核心业务（包括中止经营的活动），又将“经营”“投资”、“筹资”等相关部分的财务状况、财务业绩与现金流量也向外部的报告使用者公开。
反对声音则主要有以下三点：
一是三大原则过于理想化。内在一致性原则，就是要求将不同报表的相似项目可以对应起来，但由于存在表外项目，并且某些项目有多种用途以及某些项目的用途在不同期间会发生变化，这种报表间项目逐条对应基本上是无法实现的。项目分解性，虽然能从业务功能和性质的视角出发提供更全面的信息，但这无疑也会导致报告主体披露成本的大幅度升高。流动性和财务弹性的原则要求企业提供更多有关现金流量的信息，但大量研究表明，相对于现金流量信息，会计盈余信息应该更能反映企业价值。
二是新建议的报表格式已经不能直观体现“资产=负债+所有者权益”的会计恒等式，同时，它也背离了IASB和FASB在制定概念框架时所坚持的“目标——信息质量特征——要素及其定义——确认与计量”的内在逻辑关系，即要素要引领确认与计量，而报表中的分类与列报，应该属于第二步确认。若是按照讨论稿中所提出的列报方式，那么，在传统的会计要素中，就还需要加入“业务项目”、“融资项目”等要素，这无疑会使得财务报表体系产生紊乱。
三是使用者将面临巨大的学习成本。同时，改革后的财务报表也使会计信息更为复杂化了。信息越复杂，分析错误的可能性也就越大。
（四）中国方面的反馈
财政部在2009年9月2日发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图（征求意见稿）》，其中特别对财务报表列报方式改革问题发表了观点。一方面，我国认为将综合收益表引入财务报表体系是可取的；另一方面，对于财务报表列报第二阶段讨论稿提出的列报结构和项目的改革，我国并不赞成。理由包括：将业务活动和筹资活动区别列示，人为地将业务活动和筹资活动分开，并不符合企业一体化管理的实际，在操作上也存在困难；目前所提出的建议并没有很好地解决内在一致性问题；采用新的报表模式将增加企业成本，而现有列报模式能够满足各方需要，对其进行大幅改动似无必要；新的列报模式与我国很多法律法规相冲突。
四、财务报表列报改革对传统会计理论与实务的挑战
对“财务报表列报的初步意见”讨论稿的具体挑战主要包括以下几个方面：（1）对三大财务报表按经营活动、投资活动和融资活动这三种活动划分存在争议。（2）对三大财务报表按管理层意图和业务性质、功能进行分类存在疑问。其中，争议主要集中在综合收益表和现金流量表能否按业务性质和功能分类这一方面，并且大部分的受访者持反对意见，达到了80%以上。出现这种情况的原因一方面可能是因为担心执行成本过高而造成实施上的困难；另一方面，则是对按管理层意图进行分类表示担忧，说明会计界对于财务报表编制的主观性依旧保持一种谨慎的态度。（3）对讨论稿要求采用直接法编制现金流量表，并将现金流量引入综合收益调节表的建议具有较多的反对声音。而且，不同意将现金流量引入综合收益调节表的反对意见达到了全部反馈意见的86.40%超过了反对按直接法编制现金流量表的反对意见数目。
此次财务报表列报方式的改革毫无疑问是改变财务报表编制理念的颠覆性变革，从表面上看，这是对现行财务报表体系中各项目列报方式进行的分类改革，是一种技术层面上的改革；但从其本质上来看，却是对一直以来的会计理论与实践体系进行的深层次挑战。如果需要加以反思，财务报表列报方式改革的建议之所以尚未被大众所接受，主要是以下几个原因：
1 财务报表列报方式改革的时机尚未成熟
研究财务报表列报改革一般来说需要经过两个步骤：第一是制定财务报表列报的原则和依据，这涉及到财务报告概念框架中有关重要问题的讨论与确定；第二则是针对财务报表格式和列报方式等方面的改革，这才是IASB与FASB颁布的“财务报表列报的初步意见”讨论稿中所涉及到的内容。IASB与FASB合作开展的“联合概念框架项目”在财务报表要素及确认、计量以及列报和披露等方面最终都没有形成任何实质性的进展，大多数研究者均认为，最好能够在概念框架基本成型的基础上再来讨论财务报表列报的变革问题。
2 财务报表编制者和使用者的学习、转换成本过高
如果要对财务报表结构及其列报方式做出重大变革，无论是财务报表的编制者还是使用者，都将付出巨大的转换成本，不仅要摆脱长久以来的思维定式，并且要花费大量的时间精力对新财务报表列报方式进行研究，以适应这种根本性的变革。因此，按照财务信息的成本效益原则，还应关注改革本身增加的交易成本，广泛征求意见，了解大众尤其是财务报表编制者和使用者对此改革的接受程度。如果财务报表列报改革的成本远大于其效益，这场改革就难以成功。
3 取消编制现金流量表的间接法未必适当
“财务报表列报的初步意见”建议不再采用间接法编制现金流量表，然而，并没有特别有说服力的证据可以表明采用直接法编制的现金流量表比采用间接法在预测企业未来现金流方面更加准确、可靠。此外，在许多学者的研究中显示，会计盈余信息与企业价值比现金流量信息相关性更高，那么在改革中过分强调现金流量信息的重要性而忽略会计盈余信息是否适当也存在争议。
4 “业务”活动的定义存在争议
一部分研究者对于“财务报表列报的初步意见”讨论稿中将企业的实体活动分为“业务”（Business）和“融资”（Financing）两大类并不认同，认为应当将“业务”替换为“经营”（Operation）更为合理，这一观点主要基于以下三个理由：（1）现行财务理论通常的做法就是将企业的实体活动分为“经营”和“融资”两类，“经营”主要包括增加企业价值的活动，而“融资”则是指企业资金和资本等的筹集活动，若把企业实体活动分成“业务”和“融资”就会和财务理论不一致，容易产生误解。（2）“业务”活动对应的是“非业务”活动，而“经营”应与“融资”相对应。“财务报表列报的初步意见”讨论稿将“业务”分为“经营”和“投资”，并且将是否为企业的核心活动作为区分“经营”和“投资”活动的标准，那么直接将“业务”划分为“核心”和“非核心”业务，是否比划分为“经营”和“投资”活动更为清晰，更易于财务报表使用者理解？（3）财务报表列报改革仍然将现金流量表划分为“经营、投资、融资”三类活动，但这三类活动中的具体项目的划分有了重大改变。比如，固定资产的支出由“投资”活动改为“经营”活动，交易性金融资产的买卖由“投资”活动改为“融资”活动等。
5 所得税和现金列报的要求也存在争议
财务报表列报改革中要求所得税不能被分为“业务”和“融资”活动，但是财务报表使用者常常需要一些扣除所得税的财务数据。比如，如何确定所得税对经营活动和融资活动的影响对于财务报表使用者来说尤为重要，如果没有准确的所得税资料（由于信息不对称，管理层作为内部人士拥有更多关于企业经营的内部信息），无疑会影响财务报表的有用性。于是，一些学者纷纷认为，所得税不分配到企业实体活动中而单独列示与“管理法”的要求并不相符，也不符合信息分解的目标。同样地，现金只能选择列示于“经营”或“融资”活动中，但不能对其来源进行分类后分别归入两种活动中，也遭到了一定的质疑。现金需要区分经营性现金和融资性现金，经营性现金指的是企业持续经营所必须持有的现金，融资性现金则是为了满足投机等活动的需要而持有的剩余现金。此次改革采用了“管理法”，将交易活动或事项划分为五大类，那么现金也应当加以区别进行分类，这样才能提供更有用的信息。
除了上述问题值得商榷之外，财务报表列报方式改革还存在其他方面的不足之处，值得IASB和FASB工作小组在今后改革过程中加以改进。第一，新财务报表包含庞大的数据内容，但许多数据难以取得，这无疑加大了财务报表的编制难度。第二，企业对外公布财务报表是为了方便财务报表使用者通过数据在各企业、各行业间进行比较分析，但新财务报表包含的内容越来越多，这无疑降低了可比性，加大了分析比较的难度。第三，通过观察新三大财务报表的内容和结构，我们发现各财务报表数据之间存在着很强的关联性，再加上数据的繁杂性，很容易使不同报表之间出现差异，增加了财务报表错报的几率。第四，“财务报表列报的初步意见”将企业活动分为“业务”和“融资”两类，但当今企业活动类型错综复杂，并处于不断变化发展中，常会有新型的业务活动出现，而且有时一种业务活动可能同时具有两种分类活动的属性，难以将其明确归入相应的活动中，这无形之中又加大了企业分类活动的难度。
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更新时间：2025/2/11 0:52:00