| 标题 | 对《企业会计准则第33号——合并财务报表》新变化的研究 |
| 范文 | 周俊义 为了适应社会主义市场经济发展需要，进一步完善企业会计准则体系，提高企业合并财务报表质量，根据《企业会计准则—基本准则》，财政部对《企业会计准则第33号—合并财务报表》（2006年）进行了修订，自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行。通过比较学习研究，将新修订的2014年版合并财务报表准则（下称新准则）与2006年版合并财务报表准则（下称原准则）的新变化总结如下，与同行们共同研究。 一、对母子公司和控制的含义做出了新规定 1.扩大母公司含义的外延范围。 新准则规定母公司是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等，下同）的主体。原准则规定母公司是指一个或一个以上子公司的企业。可见新准则的规定扩大了母公司的外延，不是原来的纯指企业，还可以是被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等。也就是母公司与公司法定义不同，比公司法中的公司含义外延扩大了。 2.扩大子公司含义的外延范围。 新准则规定子公司是指被母公司控制的主体。原准则子公司是指被母公司控制的企业。将企业变为主体，扩大了子公司范围，将企业外的主体纳入子公司，如被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等都可以是子公司，子公司与公司法定义不同，比公司法的公司含义外延扩大了。 3.扩大了控制所包含的范围。 原准则规定控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。新准则规定控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。规定相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。新准则关于控制的权利范围比原准则扩大了，并不局限于决定另一企业财务和经营政策，明确了通常行使权力的各种种相关活动方式。新准则关于控制内容和行使控制权力行为方式的具体变化见本文三。 二、增加或调整合并报表范围的内容 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，与原来规定相同。但对控制的规定有重大变化，并对合并范围增加了如下内容。 1.母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并财务报表的合并范围。 2.如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。 新准则母公司属于投资性主体的条件，需同时满足：（1）该公司是以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金；（2）该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；（3）该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。 母公司属于投资性主体的要符合下列所有特征：（1）拥有一个以上投资；（2）拥有一个以上投资者；（3）投资者不是该主体的关联方；（4）其所有者权益以股权或类似权益方式存在。 3.投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。 4.当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并，视同在转变日处置子公司但保留剩余股权的原则进行会计处理（即部分处置对子公司的长期股权投资，处置价款与处置长期股权投资对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，调减资本公积-资本溢价或股本溢价，资本公积不足冲减的，调减留存收益）。当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价。 三、全面规范控制内容和行使控制权力的具体行为方式 对原准则中关于控制内容和行为方式进行了全面规范，也是本次准则修改最重大的地方。原准则规定控制内容相对简单：强调直接或间接拥有被投资单位半数以上的表决权认定为子公司，纳入合并范围。并规定认定拥有被投资单位半数以上的表决权的另四种方式：通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；根据公司章程或协议有权决定被投资单位的财务和经营决策；有权任免被投资单位董事会或类似机构的多数成员；在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。 修改后的内容扩大了原来的控制判断标准，列举了更加多的控制内容和行使控制权力行为方式，具体如下。 1.对判断投资方是否控制被投资方所有相关事实和情况的规定。 判断投资方是否控制被投资方所有的相关事实和情况主要包括：（1）被投资方的设立目的；（2）被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策；（3）投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动；（4）投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；（5）投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额；（6）投资方与其他方的关系。一旦相关事实和情况的变化导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化的，投资方应当进行重新评估。 2.对投资方享有现时权力主导被投资方的相关活动的规定。 投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动，而不论其是否实际行使该权利，视为投资方拥有对被投资方的权力。相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。 如果两个或两个以上投资方分别享有能够单方面主导被投资方不同相关活动的现时权利的，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。 3.对投资方拥有对被投资方实质性权利的规定。 投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，仅考虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。规定实质性权利是指持有人在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权利。判断一项权利是否为实质性权利，应当综合考虑所有相关因素，包括权利持有人行使该项权利是否存在财务、价格、条款、机制、信息、运营、法律法规等方面的障碍；当权利由多方持有或者行权需要多方同意时，是否存在实际可行的机制使得这些权利持有人在其愿意的情况下能够一致行权；权利持有人能否从行权中获利等。某些情况下，其他方享有的实质性权利有可能会阻止投资方对被投资方的控制。这种实质性权利既包括提出议案以供决策的主动性权利，也包括对已提出议案作出决策的被动性权利。仅享有保护性权利的投资方不拥有对被投资方的权力。保护性权利，是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利。保护性权利通常只能在被投资方发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使，它既没有赋予其持有人对被投资方拥有权力，也不能阻止其他方对被投资方拥有权力。 4.对投资方持有被投资方表决权构成权力的规定。 投资方持有被投资方半数或以上的表决权，表明投资方对被投资方拥有权力（除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动），表现方式为：（1）投资方持有被投资方半数以上的表决权的；（2）投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。 投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但综合考虑下列事实和情况后，判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的，视为投资方对被投资方拥有权力：（1）投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度；（2）投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等；（3）其他合同安排产生的权利；（4）被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。 当表决权不能对被投资方的回报产生重大影响时，如果仅与被投资方的日常行政管理活动有关，并且被投资方的相关活动由合同安排所决定，投资方需要评估这些合同安排，以评价其享有的权利是否足够使其拥有对被投资方的权力。 5.对投资方单方面主导被投资方相关活动拥有权力的规定。 如果投资方可能难以判断其享有的权利是否足以使其拥有对被投资方的权力时，投资方考虑其具有实际能力以单方面主导被投资方相关活动的证据，从而判断其是否拥有对被投资方的权力。投资方应考虑的因素包括但不限于下列事项：（1）投资方能否任命或批准被投资方的关键管理人员；（2）投资方能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易；（3）投资方能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理权；（4）投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联方关系。 6.对投资方与被投资方之间因存在特殊关系构成权力的规定。 在评价投资方是否拥有对被投资方的权力时，应适当考虑投资方与被投资方之间存在某种特殊关系特殊关系的影响。特殊关系通常包括：被投资方的关键管理人员是投资方的现任或前任职工、被投资方的经营依赖于投资方、被投资方活动的重大部分有投资方参与其中或者是以投资方的名义进行、投资方自被投资方承担可变回报的风险或享有可变回报的收益远超过其持有的表决权或其他类似权利的比例等。投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩而变动的，视为享有可变回报。投资方应当基于合同安排的实质而非回报的法律形式对回报的可变性进行评价。 7.对代理人权力是否构成控制权力的规定。 投资方在判断是否控制被投资方时，要确定其自身是以主要责任人还是代理人的身份行使决策权，在其他方拥有决策权的情况下，还需要确定其他方是否以其代理人的身份代为行使决策权。代理人仅代表主要责任人行使决策权，不控制被投资方。投资方将被投资方相关活动的决策权委托给代理人的，应当将该决策权视为自身直接持有。 在确定决策者是否为代理人时，要综合考虑该决策者与被投资方以及其他投资方之间的关系：（1）存在单独一方拥有实质性权利可以无条件罢免决策者的，该决策者为代理人；（2）除（1）以外的情况下，应当综合考虑决策者对被投资方的决策权范围、其他方享有的实质性权利、决策者的薪酬水平、决策者因持有被投资方中的其他权益所承担可变回报的风险等相关因素进行判断。 8.对投资方控制被投资方部分主体权力的判断规定。 投资方应对是否控制被投资方整体进行判断。但有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分（以下简称“该部分”）视为被投资方可分割的部分（单独主体），进而判断是否控制该部分（单独主体）：（1）该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；（2）除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。 四、增加财务报表合并程序的新内容 母公司应当以自身和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表。这个基本理念与原准则相同，但新准则增加了如下内容： 母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一个会计主体，依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要求，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。 1.合并母公司与子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用和现金流等项目。 2.抵销母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额。 3.抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易的影响。内部交易表明相关资产发生减值损失的，应当全额确认该部分损失。 4.站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整。子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示。 五、合并具体财务报表内容的新变化 1.合并资产负债表内容的新变化。 （1）新准则规范了交叉持股内容：子公司持有母公司的长期股权投资以及子公司相互之间持有的长期股权投资规定：子公司持有母公司的长期股权投资，视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，在所有者权益变动项目以“减：库存股”项目列示。子公司相互之间持有的长期股权投资，比照母公司对子公司股权投资方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵消。 （2）删除原准则中不属于合并财务报表调整事项的内容：在购买日母公司对子公司的长期股权投资大于母公司在子公司所有者权益中享有的份额的差额，应当在商誉项目列示；商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的余额列示。关于这方面的内容具体见《企业会计准则第20号-企业合并》的具体规定。 （3）新规定母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销，同时抵销相应的减值准备。原准则规定母子公司间、子公司间相互之间的债权与债务项目相互抵销，同时抵销应收款项的坏账准备和债券投资的减值准备；删除原准则规定母子公司间、子公司间债券投资与应付债券相互抵消后产生的差额计入投资收益（因按集团统一的会计政策不应出现差额，故删除）。 （4）新增加因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。 （5）与原准则思维理念相同，仅在表述中增加“以及业务”的内容：母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。 因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。 母公司在报告期内处置子公司以及业务，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。 2.新增加或调整合并利润表的内容。 （1）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益、利息收入及其他综合收益等，应当与其相对应的发行方利息费用相互抵销；子公司当期综合收益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中综合收益总额项目下以“归属于少数股东的综合收益总额”项目列示。 （2）母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。 子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。 （3）子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额冲减少数股东权益。这与原准则规定不同，原准则规定分两种情况处理：公司章程或协议规定少数股东有义务承担且少数股东有弥补能力的，该项余额冲减少数股东权益；公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的该项余额冲减母公司的所有者权益。 母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，在将该子公司以及业务合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，增加内容：对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。 （4）与原准则思维相同仅增加新的“以及业务”“或其他方式”的内容：因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。母公司在报告期内处置子公司以及业务，应当将该子公司以及业务期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。 3.新增加或调整合并现金流量表的内容。 与原准则对比思维无变化，对内容做了局部修改，改后内容为： （1）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益、利息收入收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。 （2）母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量应当抵销。 母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。 母公司在报告期内处置子公司以及业务，应当将该子公司以及业务期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。 4.新增加或调整合并所有者权益变动表的内容。 新准则规范交叉持股内容：子公司持有母公司的长期股权投资以及子公司相互之间持有的长期股权投资规定（1）子公司持有母公司的长期股权投资，视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，在所有者权益变动项目以“减：库存股”项目列示。（2）子公司相互之间持有的长期股权投资，比照母公司对子公司股权投资方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵消。。 六、新增加特殊交易的会计处理 新准则增加了特殊交易的会计处理内容，这是原准则中没有的。新增加特殊交易的会计处理内容如下。 1.母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。 2.企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益等的，与其相关的其他综合收益等应当转为购买日所属当期收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。 3.部分处置对子公司的长期股权投资。 （1）母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。 （2）母公司因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的，在编制合并财务报表时，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。 4.企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的，如果处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。 处置对子公司股权投资的各项交易的条款、条件以及经济影响符合下列一种或多种情况，通常表明应将多次交易事项作为一揽子交易进行会计处理：（1）这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；（2）这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；（3）一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生；（4）一项交易单独考虑时是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。 5.对于未列举的交易或者事项，如果站在企业集团合并财务报表角度的确认和计量结果与其所属的母公司或子公司的个别财务报表层面的确认和计量结果不一致的，在编制合并财务报表时，要站在集团角度按照集团统一的会计政策，对其确认和计量结果予以相应调整。 七、新准则对披露的内容进行了调整 对原来准则有关披露内容全部删除，新增加了在子公司权益的披露，适用《企业会计准则第41号—在其他主体中权益的披露》。 八、新准则增加了衔接规定 首次采用新准则的企业应当根据新准则的规定对被投资方进行重新评估，确定其是否应纳入合并财务报表范围。因首次采用本准则导致合并范围发生变化的，要进行追溯调整（除追溯调整不切实可行的外）。对比较期间已丧失控制权的原子公司，不再追溯调整。 总体感觉，新准则比原准则规定更加全面、更加系统化，也更加规范了企业对相关内容的判断标准和具体执行新准则的规范内容。但笔者认为新准则有关长期股权投资内容的相关概念，如母公司、子公司、有关控制的具体规范内容放到长期股权投资准则中更合适；建议大家对比《企业会计准则第2号—长期股权投资》、《企业会计准则第20号—企业合并》和《企业会计准则第41号—在其他主体中权益的披露》学习研究，更利于全面系统地掌握相关规定。以上是笔者对合并会计报表准则新增加或修改内容进行的研究总结，因水平有限，不足之处，欢迎同行们指正。 作者单位：哈尔滨国企重组管理顾问有限公司 |
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