| 标题 | 论售后融资租回交易会计核算的改进 |
| 范文 | 周国光 作者简介： 现任中共长安大学纪委副书记、长安大学审计处处长、会计学教授、经济与管理学院博士生导师。兼任交通运输部财会专家咨询委员会委员、中国交通会计学会副会长、陕西财务成本研究会副会长等职务。主要研究方向：公路交通投融资管理，收费公路管理，企事业单位财务管理与会计核算。 一、问题的提出 售后融资租回交易，是指将一项资产出售后又将这项资产融资租赁回来的交易。租赁付款和售价通常是相互关联的，因为它们是以一揽子方式进行谈判的。《国际会计准则第17号：租赁》（以下简称“IAS 17”）和《企业会计准则第21号—租赁》（以下简称“CAS 21”）中都涉及对售后融资租回业务会计核算的规范，目前学术界围绕着售后融资租回会计核算的讨论，基本上是围绕着IAS 17和CAS 21中的规定而展开的。这些研究存在两个局限性：（1）目前有关售后融资租回业务核算的讨论似乎不符合“实质重于形式”的会计信息质量要求，存在改进的必要；（2）如何结合税法规定进行核算，CAS 21和相关研究中并未涉及。按照国务院的统一部署，我国从2013年8月1日起将租赁业纳入营业税改增值税的试点范围，并从2014年1月1日起调整了对售后融资租回业务纳税的规定，使得结合税制改革来进一步深入讨论售后融资租回业务会计核算问题成为必要。 二、对售后融资租回交易会计核算规范的探讨 按照CAS 21的规定，界定为融资租赁性质的售后租回交易，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。 IAS 17中也采取了相同的表述。IAS 17认为，如租回是一项融资租赁，这种交易是出租人提供资金给承租人并以资产作为担保的一种方式。由于这个原因，把销售收入超过账面金额的部分作为收益是不恰当的。这项超出金额应予递延并分摊于整个租赁期。 按照CAS14应用指南的解释，采用售后购回方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；售价与资产账面价值之间的差额，应当采用合理的方法进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整。 笔者认为，以上规定和解释存在以下局限性： （1）按其规定，售后融资租回交易需要分解为出售资产和融资租入资产两项交易进行账务处理。但售后融资租回交易的实质是融资，该项交易的标的物实物资产以及与该项资产相关的收益和风险并没有实质性被转移，对此不应终止确认该项资产。对此可以认为，以上规定也许不符合现代会计“实质重于形式”的会计信息质量要求。 （2）一般来说，进行售后融资租回的资产是固定资产。如果分别采取被销售资产终止确认和重新确认一项融资租赁资产的账务处理，则有可能为一项资产在并没有被实质性转移的前提下其账面价值出现重大变动提供了运作空间。 （3）递延和分摊售价与资产账面价值之间的差额虽然显得必要，但处理起来比较繁琐、牵强，且难以理解。如果按照“实质重于形式”的要求不终止确认被“销售”的资产，也不重新确认一项融资租入的资产，就没有必要进行这样的账务处理。 鉴于此，国际会计准则理事会（IASB）在2013年5月印发的《租赁（征求意见稿）》中针对售后融资租回交易提出建议：如果资产转让不属于销售，转让人不应核销转让资产，而应将收取的金额按照适用的准则确认为一项金融负债；受让人不应确认转让资产，而应将支付的金额按照适用的准则确认为一项应收款。 三、对售后融资租回交易税务规范的思考 《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）中认为，融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。对此，承租方出售资产，不确认为销售收入，无需缴纳增值税和营业税。对于融资租赁的资产，应当按照出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。 该项税务的规定为企业规范售后融资租回交易的会计核算行为提供了重要的政策参考依据。 《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）修订了财税[2013]37号文中印发的《营业税改征增值税试点有关事项的规定》。针对售后融资租回行为，财税[2013]106号文规定：（1）经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供有形动产融资性售后回租服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的有形动产价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。（2）试点纳税人提供融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。 财税[2013]37号文曾要求对当期收到的租金全额开具增值税专用发票，即全额征税，这对售后融资租回业务的开展造成了极大的冲击。由于按照国家税务总局公告2010年第13号规定，金融租赁公司无法取得名义购入固定资产的增值税专用发票，再按照收取的租金全额缴纳增值税，势必导致售后融资租回业务税负大幅度攀升。财税[2013]106号文对财税[2013]37号文的修订，有效地解决了这一问题。但仍存在的需要进一步讨论的问题是：（1）如何从收取的租金中扣除租赁资产的本金？（2）如何确定可税前扣除的借款和债券利息？对以上两个问题的理解不仅影响着金融租赁公司的纳税行为，也将对其会计核算行为造成影响。 四、改进售后融资租回交易会计处理的思考 售后融资租回业务涉及两方面的当事方：承租方和租赁公司。各方从事售后融资租回业务具有不同的会计核算要求。 （一）承租方的账务处理 笔者认为，承租方从事售后融资租回交易的法律形式是销售与融资租回；其交易实质应当是借款融资。对此，按照实质重于形式的原则，不应终止确认被销售的资产并确认销售收入，而是将取得的价款，确认为一项金融负债。 由于CAS 21、CAS14及其应用指南中均没有规范其核算事项，故本文拟结合以上讨论对其核算事项作出以下探索。 售后融资租回交易实际内含着销售商品和融资租回两种交易。有必要分别两种交易分别讨论其账务处理。 1.出售资产的账务处理 由于承租方并没有实质性失去对该项资产的控制，故无需终止确认该项资产，只需将取得的价款确认为一项金融负债：长期应付款。 【示例分析】华英实业有限公司（以下简称“华英实业”）与凯丰金融有限公司（以下简称“凯丰金融”）签署了售后租回业务合同。按照合同的约定，华英实业将其所拥有的一台设备，以200万元的价格出售给凯丰金融，然后以融资租赁方式租回，租赁期限为5年，每年支付租赁费50万元。期末资产归华英实业。具体分析如下： （1）由于没有实质性转移被出售的设备，所以华英实业无需做终止确认设备的账务处理。 （2）可以认为，华英实业收到的价款，就是租回资产的公允价值。租赁资产公允价值应当构成最低租赁付款额的一部分。故其账务处理如下： 借：银行存款 2000000.00 贷：长期应付款—应付融资租赁款 2000000.00 这样的账务处理内含这一种思路：售后融资租回的实质是融资。对此承租方关注的是取得的融资款；至于融资款金额与资产账面价值之间并没有必然联系。这样的账务处理实际上也体现了IAS 17和CAS 21中“售价与资产账面价值之间的差额”的确认与递延摊销的基本要求。需要通过出售并融资租回的资产，应当是固定资产；故针对该项固定资产所需的工作，是按照融资租赁的要求对折旧费用作出必要调整。 结合IAS 17和CAS 21的规定，如果需要确认售价与资产账面价值之间的差额，假设示例中涉及固定资产的账面价值为180万元，不考虑被出售资产的终止确认，则反映差异20万元的账务处理也许可按照以下方式进行： 借：固定资产 200000.00 贷：递延收益 200000.00 如果该项资产的剩余使用年限为5年，并且采用平均年限法计提折旧，则意味着增值后每年将增加40000元的折旧额；对此需要将递延收益分年度摊销，来调整这些会计年度的折旧额。如果该项固定资产的折旧计入制造费用，分年度摊销递延收益的账务处理为： 借：递延收益 40000.00 贷：制造费用 40000.00 如果该项固定资产采取工作量法、年限总和法等其他方法折旧，按照CAS 21的规定也需要按照相同的折旧进度分摊来递延收益。这意味着，确认售价与资产账面价值之间差额以及相应的递延摊销账务处理并没有实质性意义。 2.租赁开始日的账务处理 按照CAS 21的规定，租赁资产公允价值与租赁最低付款额之间的差额，应当被确认为未确认融资费用。对此华英实业应采取的账务处理为： 借：未确认融资费用 500000.00 贷：长期应付款—应付融资租赁款 500000.00 在此基础上，还需要进一步确定分摊未确认融资费用的实际利率。 3.支付租金的账务处理 支付租金涉及的与售后融资租回有关的会计处理主要源于支付租金中的一部分可以依法扣税。有以下三个问题需要讨论： （1）按照财税[2013]106号文的规定，企业支付租金中可依法抵扣增值税款的金额，是指支付的租金扣除租赁资产价款本金和借款利息以及债券利息后的余额。如果不考虑可依法扣除的借款利息和债券利息，笔者认为，资产价款本金的扣除可根据收取租金的期数分期扣除。在示例分析中，由于租金是分五年收取的，故本金200万元也可分五年扣除，每年扣除40万元。这样，华英实业在支付租金时应收取的增值税专用发票的金额为10万元（50-40）；可依法扣除的金额为1.7万元（10×17%）。 （2）按照CAS 21的规定，华英实业支付租金中超出租赁资产价款本金部分的金额应作为租金中的内含利息计入财务费用，故可依法扣除的增值税应用于冲减财务费用。 （3）按照CAS 21的规定，应在资产负债表日确认计入财务费用的租赁内含利息；但税法规定华英实业取得扣税权利的时间则是华英实业支付租金并取得增值税专用发票的时间。这两者在时间上并非一致，存在跨越会计期间的差异。 在示例分析中，租金中的内含利率为7.93%，即： 2000000=500000×（P/A，7.93%，5） 第一年应计入财务费用的内含利息为15.86万元（200×7.93%）。如果租赁开始日为3月1日，按照月份为权数，则年末资产负债表日确认计入财务费用的金额为132166.67元（158600×10÷12） 资产负债表日的账务处理如下： 借：财务费用132166.67 贷：未确认融资费用132166.67 在租赁合同约定的收款日华英实业签发转账支票支付租金的账务处理如下： 借：长期应付款—应付融资租赁款 500000.00 贷：银行存款 500000.00 同时按照取得的增值税专用发票做出以下账务处理： 借：应交税费—应交增值税（进项税额） 17000.00 贷：财务费用 17000.00 （二）租赁公司从事售后融资租回业务会计处理的思考 站在专业租赁公司的角度，从事的售后融资租回业务的实质是贷款。与一般银行从事的贷款业务不同的是，贷款本息是以租金的形式收回的。 该交易实际上也内含着购买商品和融资出租两种交易；也有必要分别两种交易进行账务处理的讨论。 1.购买资产的账务处理 由于租赁公司并没有实际取得该项资产，也不享有与该项资产相关的收益并承担其风险，故无需确认该项资产；只需将按照合同约定支付的价款确认为一项金融资产：长期应收款。 按照示例分析中提供的资料，可以认为，凯丰金融支付的价款，就是出租资产的公允价值。租赁资产公允价值应当构成最低租赁收款额的一部分。故凯丰金融提供200万元资金给华英实业的账务处理为： 借：长期应收款—应收融资租赁款 2000000.00 贷：银行存款 2000000.00 这样的账务处理内含的思路是：由于售后融资租回业务的实质是贷款，对此租赁公司关注的是提供的融资款和标的物资产的公允价值；至于融资款的多少与标的物资产账面价值之间也并没有必然联系。 2.租赁开始日的账务处理 按照CAS 21的规定，租赁资产公允价值与租赁最低收款额之间的差额，应当被确认为未实现融资收益。凯丰金融的账务处理为： 借：长期应收款—应收融资租赁款 500000.00 贷：未实现融资收益500000.00 在此基础上，还需要进一步确定分摊未实现融资收益的实际利率。以上分析表明，示例分析中的实际利率为7.93%。 3.收取租金的账务处理 由于租赁公司收取的租金需要依法缴纳增值税，对此有必要研究确认增值税纳税义务的账务处理。除了确定收取租金中的应纳税收入以外，还需要关注以下二个问题： （1）按照CAS 21的规定，收取租金中超过资产价款本金部分应采用实际利率法确认租赁收入，故需要依法缴纳的增值税款则应冲减租赁收入。 （2）按照CAS 21的规定，租赁收入应在资产负债表日确认；但税法规定凯丰金融承担纳税义务的时间则是凯丰金融取得租金并依法开具增值税专用发票的时间。这两者在时间上也并非一致，存在跨越会计期间的差异。 在示例分析中，采用实际利率法，第一年应确认的租赁收入为15.86万元（200×7.93%）。如果租赁开始日为3月1日，按照月份为权数，则年末资产负债表日应确认的租赁收入132166.67元（158600×10÷12） 资产负债表日的账务处理如下： 借：未实现融资收益 132166.67 贷：租赁收入 132166.67 在租赁合同约定的收款日需进行以下账务处理： 借：应收账款—应收融资租赁款 500000.00 贷：长期应收款—应收融资租赁款 500000.00 同时进行确认纳税义务的账务处理： 借：租赁收入 17000.00 贷：应交税费—应交增值税 （销项税额） 17000.00 （三）对以上讨论的评价 以上有关纳税和扣税账务处理的探讨存在以下局限性：（1）不符合收益与费用配比的基本要求。按照本文示例分析中的观点，由于确认融资费用（租赁收入）的时间与确认增值税的时间不一致，导致在确认融资费用（租赁收入）时无法考虑增值税对其的影响；（2）将确认的增值税从融资费用（租赁收入）中扣除的思路，似乎也不符合增值税属于价外税的基本要求。但笔者认为，这是严格执行财税[2013]106号文中有关售后融资租回业务缴纳增值税相关规定的一种无奈。除了以上账务处理以外，似乎没有其他更好的选择。伴随着金融业“营改增”的全面展开，差额扣税政策有可能退出。对此有必要根据售后融资租回业务纳税政策的逐步改进，进一步充实与完善对其会计核算的理论研究。 |
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