| 标题 | 所得税费用的逻辑 |
| 范文 | 王军 所得税费用是不容易理解的概念，其中涉及对递延所得税资产、递延所得税负债、递延所得税费用、递延所得税收益、当期所得税费用等一系列概念的理解。本文力求用一个清晰的逻辑帮助读者正确和迅速理解什么是所得税费用以及应该怎样计算。 利润总额扣除“所得税费用”后的余额就是净利润。“净”的含义就是把所有的费用扣得干干净净。所得税费用的确认依据和其他费用一样，都是权责发生制原则，即把当年度的企业所得税纳税义务确认为费用。企业实际上要交多少所得税称为“应纳税额”，应纳税额怎样计算是由《企业所得税法》规定的。税法确定的“应纳税额”和会计准则确认的“所得税费用”本应是一回事儿：前者是税法规定的纳税义务，后者是会计准则根据纳税义务确认的会计费用。但税法和会计准则在个别的收入和费用的确认时间上存在时间差，这就造成在特定的会计期间应纳税额和所得税费用的差异，例如： 1.分期收款销售中，会计准则在货物发出时确认销售收入，而税法是买卖合同约定的收款日期确认收入； 2.产品质量担保责任中，会计准则于当期确认费用，而税法于实际发生时才确认为可扣除项目； 3.对于房地产企业的预收账款，会计准则于交房时才确认收入，而税法在收到预收款时即确认为应税收入； 4.会计准则和税法对于固定资产折旧方法和折旧年限的规定也不一致。税法认可直线法折旧，对固定资产的最低折旧年限，税法也有自己的规定。 这些问题造成了税法视角下的应纳税利润和会计准则视角下的税前会计利润的不一致，形成了基于会计准则的所得税费用和基于税法的应纳税额之间的差异，但这种时间性差异是暂时的，称为暂时性差异。下面我们要深入领会一下暂时性差异的影响。 一、暂时性差异 （一）永久性差异 什么纳税什么不纳税毕竟不是由会计准则规定的，会计准则也不必要评价税法制定的是否合理，只要依据税法的规定确认所得税费用的数额就足够了。当然确认所得税费用的基础是权责发生制，权责发生制就好像是会计领域的祖宗的传统或者家法，对于费用的确认要坚持权责发生制这个原则，会计准则是不会让步的。类似免税收入造成的会计准则的利润总额和税法的应纳税利润上的差异又称为永久性差异。其实发明永久性差异这个概念是毫无必要的，因为会计准则在免税收入等等问题上完全服从于税法，即会计准则确定的税前会计利润已经把免税收入剔除了。会计准则并不寻求和税法的对立，在所得税问题上会计准则并没有自己的政策，也就无从谈起和税法比较的问题，无所谓差异可言，故永久性差异是个不必要的概念。而“暂时性差异”作为一个小心谨慎的名词，其含义是指税前会计利润与应纳税利润之间的差异，这个概念想表达二者有差异，但又认为不应该有差异。 （二）应纳税利润和税前会计利润 会计准则对于所得税费用的确认其实是想保持与税法的应纳税额相一致。例如税法规定了几种情形的免税收入，会计准则当然也不会把免税收入作为应该纳税的收入计入税前会计利润，税前会计利润与利润总额不一样，利润总额包括了免税收入，利润总额的计算并不考虑税法是怎么规定的。而税前会计利润则是纳税的依据，可以说，如果剔除了暂时性差异，税前会计利润和应纳税利润是一致的。应纳税利润则是依据税法确定的，是计算所得税的依据。 固定资产从购置到变卖出售（或者报废出售残值）的寿命期间，其实际损耗就等于购置价格与变卖价格的差额，对固定资产在寿命周期的损耗总额，会计准则与税法的认识是一致的。但是就每一个会计年度或者计税年度的固定资产损耗而言，会计准则和税法的认识有差异。固定资产原值＝会计折旧总额＋会计残值＝税法折旧总额＋税法残值。会计残值和税法残值会不一样，那么会计折旧总额与税法折旧总额也会不一样，再加上双方对于计提折旧方法的差异，自然会计的年折旧额与税法的年折旧额也会不一样。但这些差异在固定资产寿命周期这个长期内最终趋于一致，故差异被称为暂时性差异。 为更加直观地理解，我们假定会计残值和税法残值是一样的，于是会计折旧总额和税法折旧总额也是一致的，这样，在折旧问题上的暂时性差异就仅仅是指年度会计折旧和年度税法折旧的差异了。会计折旧是会计准则视角下的固定资产的理论损耗。会计准则允许使用加速折旧法，即在固定资产的寿命周期内的前期多提些折旧，后期再少提些折旧。税法折旧是税法视角下的固定资产理论损耗，税法规定只能按直线法计提折旧，即每一期的折旧额都是一样的。这个差异用图1表示。 前两年会计折旧更多，后两年税法折旧更多。但长期中，固定资产在各年度的会计损耗和税法损耗的暂时性差异之和为零，即长期无差异。可以说，每个年度的税前会计利润与应纳税利润之间在固定资产折旧问题上形成的差异是暂时性差异。 应纳税利润＝应税收入－可扣除项目（其中包括税法折旧） 税前会计利润＝应税收入－可扣除项目（其中包括会计折旧） 应纳税利润与税前会计利润在各个年度的差异如图2所示。 二、递延所得税变动：所得税费用与应纳税额的差额 会计准则是基于税前会计利润来衡量所得税费用的。这并不是说会计准则在排斥税法，实际上会计准则反而是在努力追求和税法的一致，只不过这个一致是长期的一致，而短期即每个会计期间，会计准则因为必须坚持权责发生制而无法求得一致，因而会计准则不能摒弃暂时性差异转而追求和税法的绝对一致。 （一）递延所得税资产 在短期，会计准则认为应该按照税前会计利润来计算所得税费用。图2中第一年和第二年的应纳税利润大于税前会计利润，会计准则因此认为税法在头两年“多计了纳税义务”。虽然对于税法规定的税负企业照交不误，但会计准则认为多计的纳税义务是企业预付给税务机关的，是预付税款而不是纳税义务。预付税款像“预付账款”那样仍然属于企业的资产。但税款预付出去是拿不回来的，只能用来抵扣以后的纳税义务。逢以后要交税的时候可以说，我们先前预付过一些，就用预付税款的来抵吧，这是预付税款的递延功能，也因此把预付税款这项会计准则视角下的资产称为“递延所得税资产”。“递延所得税资产”所代表的多计多交的税款可以抵扣未来的纳税义务，因为未来的会计期间总会出现相反的情况即税前会计利润反而大于应纳税利润。 我们要关注的是会计准则视角下多计的纳税义务，在会计准则看来是税前会计利润之外的东西，不能算作费用，不能计入所得税费用。会计准则认为只有按照税前会计利润确定的纳税义务才构成“所得税费用”，会计准则把税法按照应纳税利润确定的应纳税额这项真正的纳税义务称为“当期所得税费用”。当期所得税费用与所得税费用之间的差异可称为递延所得税变动。所得税费用＝当期所得税费用＋递延所得税变动。当然图2的第一年和第二年的递延所得税变动为负数。 （二）递延所得税负债 图2中第三年和第四年的应纳税利润小于税前会计利润，会计准则又反过来认为税法“少计了纳税义务”，于是“所得税费用”就自然会大于“当期所得税费用”。虽然会计准则视角下的纳税义务超过税法规定的部分，税法并不收取，但会计准则却视为对税务机关的负债：“你要是真的不收入，那算是我欠你的吧，我先记个账。”于是记为“递延所得税负债”。 税前会计利润更大时，税前会计利润对应的所得税费用就大于应纳税利润对应的当期所得税费用。二者的差额仍然命名为“递延所得税变动”，不过变动方向转头了，这种情况下仍然是所得税费用＝当期所得税费用＋递延所得税变动。但这里的递延所得税变动为正数。[1] “多计纳税义务”和“少计纳税义务”都是暂时的，从长期来看，税前会计利润总额和应纳税利润总额是一致的，基于长期的所得税费用总额和基于长期的应纳税额总额即当期所得税费用总额也显然是一致的。三、可抵扣暂时性差异与应纳税暂时性差异 图2中前两年的税前会计利润小于应纳税利润的差异是“可抵扣暂时性差异”，表明依税法“多计的纳税义务”可用于抵扣以后年度的纳税义务。后两年的税前会计利润大于应纳税利润的差异是“应纳税暂时性差异”，表明后两年税法比会计准则“少计的纳税义务”。这两种类型暂时性差异是从纳税的角度来命名的，然而它们都不是纳税义务的差异，而是税前会计利润和应纳税利润之间的差异。 四、资产的计税基础：资产的税法账面价值 资产的初始账面价值扣除累积会计损耗后的余额就是资产的会计账面价值。资产的会计账面价值＝资产的初始账面价值－资产的会计损耗。与之对应的是资产的税法账面价值，资产的税法账面价值＝资产的初始账面价值－资产的税法损耗。 以固定资产的损耗为例，资产的会计损耗包括累计会计折旧、资产减值损失和资产的公允价值变动数额。资产的会计账面价值＝资产购置成本－（累计会计折旧＋资产减值损失＋资产公允价值变动损益）；资产的税法账面价值＝资产购置成本－累计税法折旧。因为资产减值损失和公允价值变动损益不经过税务机关认可就不能算作资产的税法损耗，因此资产的税法损耗通常只有税法折旧了。 资产的税法账面价值就是“资产的计税基础”。有了资产的计税基础这个概念以后，计算暂时性差异就更加简化：在每个会计期末，资产的账面价值和资产的计税基础之间的差异，就是资产的会计损耗与资产的税法损耗之间的差异，也就是基于资产损耗而产生的暂时性差异。资产的账面价值－资产的计税基础＝累计税法折旧－（累计会计折旧＋减值损失＋资产公允价值变动损益）＝税前会计利润－应纳税利润。 “库存现金”、“银行存款”等资产的损耗是一次性计入费用的，会计准则对此和税法并无差异，它们也没有资产减值损失和资产公允价值变动损益，因而也就没有会计损耗与资产损耗的差异。所以“库存现金的计税基础”、“银行存款的计税基础”这些概念并不涉及暂时性差异。或者说这此资产的计税基础和账面价值总是一致的。 五、负债的计税基础 从一项负债的形成是否会影响所得税的角度考虑，负债可分为两类:一类是形成资产的负债。如银行借款形成了银行存款、应付账款形成了原材料等等，形成资产的负债不影响损益，不影响所得税。另一类是形成费用的负债。如欠银行利息形成财务费用，欠职工薪酬形成管理费用等等。形成费用的负债因为产生了费用而对所得税的计算有影响。[2]形成费用的负债发生时全部计入会计费用，但不是全部计入税法费用，因此造成税前会计利润和应纳税利润的差异。 和资产的计税基础的含义完全不同，负债的计税基础并不是负债的税法账面价值，而是负债的会计账面价值减去负债在未来期间可计入税法费用的金额。负债的计税基础＝负债的会计账面价值－该负债未来可形成税法费用的金额。 典型的形成费用的负债是预计负债。无论是在预计时就列入税法费用还是等到未来即实际发生时再列入税法费用，从开始预计到未来实际发生这个长期来看，会计费用和税法费用是一致的，长期中预计负债不会造成税前会计利润和应纳税利润的差别。若长期最终确定预计负债的实际发生额小于初始预计数额，按会计准则也要将多预计的负债扣回来冲减费用，会计准则最终也只是把实际发生的预计负债数额计入会计费用的。 负债的计税基础这个概念是为简化计算暂时性差异而设计的。会计准则希望达到像资产的计税基础那样的效果：与负债相关的暂时性差异＝负债的账面价值－负债的计税基础，而只有把负债的计税基础定义为“负债的账面价值减去未来期间计算应纳税额时按照税法规定可予扣除的金额”，才能取得期望的效果。例如预计负债200万元，其计税基础为0，则：和发生预计负债相关的暂时性差异＝预计负债的账面价值－预计负债的计税基础＝200万元－0＝200万元。表明会计费用200万元大于税法费用0万元，税前会计利润就比应纳税利润小200万元。 与负债相关的暂时性差异＝会计费用－税法费用＝负债账面价值－负债的计税基础。形成费用的负债对应的会计费用大于税法费用，税前会计利润通常就小于应纳税利润，产生可抵扣暂时性差异；反之就形成应纳税暂时性差异。 并非所有的负债都有计税基础，形成资产的负债因为不产生会计费用，也不产生税法费用，故和所得额没有关系，但预收账款是个例外。 税法规定房地产企业的预收账款记入应税收入，而会计准则按照权责发生制原则只能在向房地产企业向客户交房时才能确认收入。从收到预收款到交房这个长期来看，应税收入和会计收入没有差异，相关的税前会计利润总额和应纳税利润总额之间也就没有差异。会计学教科书中通常是这么说的：预收账款的期末账面价值是8000万元，预收账款的期末计税基础为0。 你不难发现你在理解预收账款的计税基础时根本无法套用负债的计税基础的定义，预收账款根本不存在抵扣问题，不存在所谓“未来期间计算应纳税额时按照税法规定可予扣除的金额”。只是税法规定收到预收账款时就先列为收入而会计准则规定只能在交房后才列为收入，双方对于长期的应税收入总额是一致的，只是各个短期中会计准则视角下的应税收入和税法视角下的应税收入有差异，这是双方对应税收入的确认时间上的差异。 预收账款的计税基础（8000）＝会计准则在预收当期计入应税收入的部分（0）＋会计准则在未来交房时计入应税收入的部分（8000）。这样的表达和负债的计税基础的定义相去甚远，因为预收账款和其它形成资产的负债的不同是它还带来了应税收入。 六、计算所得税费用的方法 所得税费用＝当期所得税费用＋递延所得税变动 递延所得税变动＝∑（资产的账面价值－资产的计税基础）×所得税税率－∑（负债的账面价值－负债的计税基础）×所得税税率。 七、计税基础概念的讨论 计税基础的概念是为了韶华计算暂时性差异而设计的，但很难说这个设计是成功的。（1）概念之间没有对称和逻辑上的关联。资产的计税基础与负债的计税基础两个概念之间毫无关联。资产的负债基础是一个定义，而负债的计税基础却只能用一个数减去另一个数来表示。（2）负债的计税基础概念不能解释预收账款产生的暂时性差异，那么是对预收账款产生的暂时性差异单独做个定义呢，还是对在负债的计税基础概念之上加一个例外呢，还是重新定义负债的计税基础呢？（3）资产的计税基础与负债的计税基础这两个概念居然没能囊括暂时性差异的全部，在应用计税基础概念简化计算暂时性差异时就要分为三个类别：资产、负债、其它项目。其它项目例如对于企业在筹建期间发生的开办费，会计准则在发生时一次性计入管理费用，税法规定要分五年摊销，即在五年内分次进入税法费用。开办费发生时企业不形成资产可能也不形成负债，就只能单独考虑了。 [1] 我国会计准则把为正数的递延所得税变动称为递延所得税费用，把为负数的递延所得税变动称为递延所得税收益。 [2] 形成费用的负债虽然没有新增资产，但却保住了现有的资产（如库存现金和银行存款）免于被支付出去，实际上也是形成了资产。三、可抵扣暂时性差异与应纳税暂时性差异 图2中前两年的税前会计利润小于应纳税利润的差异是“可抵扣暂时性差异”，表明依税法“多计的纳税义务”可用于抵扣以后年度的纳税义务。后两年的税前会计利润大于应纳税利润的差异是“应纳税暂时性差异”，表明后两年税法比会计准则“少计的纳税义务”。这两种类型暂时性差异是从纳税的角度来命名的，然而它们都不是纳税义务的差异，而是税前会计利润和应纳税利润之间的差异。 四、资产的计税基础：资产的税法账面价值 资产的初始账面价值扣除累积会计损耗后的余额就是资产的会计账面价值。资产的会计账面价值＝资产的初始账面价值－资产的会计损耗。与之对应的是资产的税法账面价值，资产的税法账面价值＝资产的初始账面价值－资产的税法损耗。 以固定资产的损耗为例，资产的会计损耗包括累计会计折旧、资产减值损失和资产的公允价值变动数额。资产的会计账面价值＝资产购置成本－（累计会计折旧＋资产减值损失＋资产公允价值变动损益）；资产的税法账面价值＝资产购置成本－累计税法折旧。因为资产减值损失和公允价值变动损益不经过税务机关认可就不能算作资产的税法损耗，因此资产的税法损耗通常只有税法折旧了。 资产的税法账面价值就是“资产的计税基础”。有了资产的计税基础这个概念以后，计算暂时性差异就更加简化：在每个会计期末，资产的账面价值和资产的计税基础之间的差异，就是资产的会计损耗与资产的税法损耗之间的差异，也就是基于资产损耗而产生的暂时性差异。资产的账面价值－资产的计税基础＝累计税法折旧－（累计会计折旧＋减值损失＋资产公允价值变动损益）＝税前会计利润－应纳税利润。 “库存现金”、“银行存款”等资产的损耗是一次性计入费用的，会计准则对此和税法并无差异，它们也没有资产减值损失和资产公允价值变动损益，因而也就没有会计损耗与资产损耗的差异。所以“库存现金的计税基础”、“银行存款的计税基础”这些概念并不涉及暂时性差异。或者说这此资产的计税基础和账面价值总是一致的。 五、负债的计税基础 从一项负债的形成是否会影响所得税的角度考虑，负债可分为两类:一类是形成资产的负债。如银行借款形成了银行存款、应付账款形成了原材料等等，形成资产的负债不影响损益，不影响所得税。另一类是形成费用的负债。如欠银行利息形成财务费用，欠职工薪酬形成管理费用等等。形成费用的负债因为产生了费用而对所得税的计算有影响。[2]形成费用的负债发生时全部计入会计费用，但不是全部计入税法费用，因此造成税前会计利润和应纳税利润的差异。 和资产的计税基础的含义完全不同，负债的计税基础并不是负债的税法账面价值，而是负债的会计账面价值减去负债在未来期间可计入税法费用的金额。负债的计税基础＝负债的会计账面价值－该负债未来可形成税法费用的金额。 典型的形成费用的负债是预计负债。无论是在预计时就列入税法费用还是等到未来即实际发生时再列入税法费用，从开始预计到未来实际发生这个长期来看，会计费用和税法费用是一致的，长期中预计负债不会造成税前会计利润和应纳税利润的差别。若长期最终确定预计负债的实际发生额小于初始预计数额，按会计准则也要将多预计的负债扣回来冲减费用，会计准则最终也只是把实际发生的预计负债数额计入会计费用的。 负债的计税基础这个概念是为简化计算暂时性差异而设计的。会计准则希望达到像资产的计税基础那样的效果：与负债相关的暂时性差异＝负债的账面价值－负债的计税基础，而只有把负债的计税基础定义为“负债的账面价值减去未来期间计算应纳税额时按照税法规定可予扣除的金额”，才能取得期望的效果。例如预计负债200万元，其计税基础为0，则：和发生预计负债相关的暂时性差异＝预计负债的账面价值－预计负债的计税基础＝200万元－0＝200万元。表明会计费用200万元大于税法费用0万元，税前会计利润就比应纳税利润小200万元。 与负债相关的暂时性差异＝会计费用－税法费用＝负债账面价值－负债的计税基础。形成费用的负债对应的会计费用大于税法费用，税前会计利润通常就小于应纳税利润，产生可抵扣暂时性差异；反之就形成应纳税暂时性差异。 并非所有的负债都有计税基础，形成资产的负债因为不产生会计费用，也不产生税法费用，故和所得额没有关系，但预收账款是个例外。 税法规定房地产企业的预收账款记入应税收入，而会计准则按照权责发生制原则只能在向房地产企业向客户交房时才能确认收入。从收到预收款到交房这个长期来看，应税收入和会计收入没有差异，相关的税前会计利润总额和应纳税利润总额之间也就没有差异。会计学教科书中通常是这么说的：预收账款的期末账面价值是8000万元，预收账款的期末计税基础为0。 你不难发现你在理解预收账款的计税基础时根本无法套用负债的计税基础的定义，预收账款根本不存在抵扣问题，不存在所谓“未来期间计算应纳税额时按照税法规定可予扣除的金额”。只是税法规定收到预收账款时就先列为收入而会计准则规定只能在交房后才列为收入，双方对于长期的应税收入总额是一致的，只是各个短期中会计准则视角下的应税收入和税法视角下的应税收入有差异，这是双方对应税收入的确认时间上的差异。 预收账款的计税基础（8000）＝会计准则在预收当期计入应税收入的部分（0）＋会计准则在未来交房时计入应税收入的部分（8000）。这样的表达和负债的计税基础的定义相去甚远，因为预收账款和其它形成资产的负债的不同是它还带来了应税收入。 六、计算所得税费用的方法 所得税费用＝当期所得税费用＋递延所得税变动 递延所得税变动＝∑（资产的账面价值－资产的计税基础）×所得税税率－∑（负债的账面价值－负债的计税基础）×所得税税率。 七、计税基础概念的讨论 计税基础的概念是为了韶华计算暂时性差异而设计的，但很难说这个设计是成功的。（1）概念之间没有对称和逻辑上的关联。资产的计税基础与负债的计税基础两个概念之间毫无关联。资产的负债基础是一个定义，而负债的计税基础却只能用一个数减去另一个数来表示。（2）负债的计税基础概念不能解释预收账款产生的暂时性差异，那么是对预收账款产生的暂时性差异单独做个定义呢，还是对在负债的计税基础概念之上加一个例外呢，还是重新定义负债的计税基础呢？（3）资产的计税基础与负债的计税基础这两个概念居然没能囊括暂时性差异的全部，在应用计税基础概念简化计算暂时性差异时就要分为三个类别：资产、负债、其它项目。其它项目例如对于企业在筹建期间发生的开办费，会计准则在发生时一次性计入管理费用，税法规定要分五年摊销，即在五年内分次进入税法费用。开办费发生时企业不形成资产可能也不形成负债，就只能单独考虑了。 [1] 我国会计准则把为正数的递延所得税变动称为递延所得税费用，把为负数的递延所得税变动称为递延所得税收益。 [2] 形成费用的负债虽然没有新增资产，但却保住了现有的资产（如库存现金和银行存款）免于被支付出去，实际上也是形成了资产。三、可抵扣暂时性差异与应纳税暂时性差异 图2中前两年的税前会计利润小于应纳税利润的差异是“可抵扣暂时性差异”，表明依税法“多计的纳税义务”可用于抵扣以后年度的纳税义务。后两年的税前会计利润大于应纳税利润的差异是“应纳税暂时性差异”，表明后两年税法比会计准则“少计的纳税义务”。这两种类型暂时性差异是从纳税的角度来命名的，然而它们都不是纳税义务的差异，而是税前会计利润和应纳税利润之间的差异。 四、资产的计税基础：资产的税法账面价值 资产的初始账面价值扣除累积会计损耗后的余额就是资产的会计账面价值。资产的会计账面价值＝资产的初始账面价值－资产的会计损耗。与之对应的是资产的税法账面价值，资产的税法账面价值＝资产的初始账面价值－资产的税法损耗。 以固定资产的损耗为例，资产的会计损耗包括累计会计折旧、资产减值损失和资产的公允价值变动数额。资产的会计账面价值＝资产购置成本－（累计会计折旧＋资产减值损失＋资产公允价值变动损益）；资产的税法账面价值＝资产购置成本－累计税法折旧。因为资产减值损失和公允价值变动损益不经过税务机关认可就不能算作资产的税法损耗，因此资产的税法损耗通常只有税法折旧了。 资产的税法账面价值就是“资产的计税基础”。有了资产的计税基础这个概念以后，计算暂时性差异就更加简化：在每个会计期末，资产的账面价值和资产的计税基础之间的差异，就是资产的会计损耗与资产的税法损耗之间的差异，也就是基于资产损耗而产生的暂时性差异。资产的账面价值－资产的计税基础＝累计税法折旧－（累计会计折旧＋减值损失＋资产公允价值变动损益）＝税前会计利润－应纳税利润。 “库存现金”、“银行存款”等资产的损耗是一次性计入费用的，会计准则对此和税法并无差异，它们也没有资产减值损失和资产公允价值变动损益，因而也就没有会计损耗与资产损耗的差异。所以“库存现金的计税基础”、“银行存款的计税基础”这些概念并不涉及暂时性差异。或者说这此资产的计税基础和账面价值总是一致的。 五、负债的计税基础 从一项负债的形成是否会影响所得税的角度考虑，负债可分为两类:一类是形成资产的负债。如银行借款形成了银行存款、应付账款形成了原材料等等，形成资产的负债不影响损益，不影响所得税。另一类是形成费用的负债。如欠银行利息形成财务费用，欠职工薪酬形成管理费用等等。形成费用的负债因为产生了费用而对所得税的计算有影响。[2]形成费用的负债发生时全部计入会计费用，但不是全部计入税法费用，因此造成税前会计利润和应纳税利润的差异。 和资产的计税基础的含义完全不同，负债的计税基础并不是负债的税法账面价值，而是负债的会计账面价值减去负债在未来期间可计入税法费用的金额。负债的计税基础＝负债的会计账面价值－该负债未来可形成税法费用的金额。 典型的形成费用的负债是预计负债。无论是在预计时就列入税法费用还是等到未来即实际发生时再列入税法费用，从开始预计到未来实际发生这个长期来看，会计费用和税法费用是一致的，长期中预计负债不会造成税前会计利润和应纳税利润的差别。若长期最终确定预计负债的实际发生额小于初始预计数额，按会计准则也要将多预计的负债扣回来冲减费用，会计准则最终也只是把实际发生的预计负债数额计入会计费用的。 负债的计税基础这个概念是为简化计算暂时性差异而设计的。会计准则希望达到像资产的计税基础那样的效果：与负债相关的暂时性差异＝负债的账面价值－负债的计税基础，而只有把负债的计税基础定义为“负债的账面价值减去未来期间计算应纳税额时按照税法规定可予扣除的金额”，才能取得期望的效果。例如预计负债200万元，其计税基础为0，则：和发生预计负债相关的暂时性差异＝预计负债的账面价值－预计负债的计税基础＝200万元－0＝200万元。表明会计费用200万元大于税法费用0万元，税前会计利润就比应纳税利润小200万元。 与负债相关的暂时性差异＝会计费用－税法费用＝负债账面价值－负债的计税基础。形成费用的负债对应的会计费用大于税法费用，税前会计利润通常就小于应纳税利润，产生可抵扣暂时性差异；反之就形成应纳税暂时性差异。 并非所有的负债都有计税基础，形成资产的负债因为不产生会计费用，也不产生税法费用，故和所得额没有关系，但预收账款是个例外。 税法规定房地产企业的预收账款记入应税收入，而会计准则按照权责发生制原则只能在向房地产企业向客户交房时才能确认收入。从收到预收款到交房这个长期来看，应税收入和会计收入没有差异，相关的税前会计利润总额和应纳税利润总额之间也就没有差异。会计学教科书中通常是这么说的：预收账款的期末账面价值是8000万元，预收账款的期末计税基础为0。 你不难发现你在理解预收账款的计税基础时根本无法套用负债的计税基础的定义，预收账款根本不存在抵扣问题，不存在所谓“未来期间计算应纳税额时按照税法规定可予扣除的金额”。只是税法规定收到预收账款时就先列为收入而会计准则规定只能在交房后才列为收入，双方对于长期的应税收入总额是一致的，只是各个短期中会计准则视角下的应税收入和税法视角下的应税收入有差异，这是双方对应税收入的确认时间上的差异。 预收账款的计税基础（8000）＝会计准则在预收当期计入应税收入的部分（0）＋会计准则在未来交房时计入应税收入的部分（8000）。这样的表达和负债的计税基础的定义相去甚远，因为预收账款和其它形成资产的负债的不同是它还带来了应税收入。 六、计算所得税费用的方法 所得税费用＝当期所得税费用＋递延所得税变动 递延所得税变动＝∑（资产的账面价值－资产的计税基础）×所得税税率－∑（负债的账面价值－负债的计税基础）×所得税税率。 七、计税基础概念的讨论 计税基础的概念是为了韶华计算暂时性差异而设计的，但很难说这个设计是成功的。（1）概念之间没有对称和逻辑上的关联。资产的计税基础与负债的计税基础两个概念之间毫无关联。资产的负债基础是一个定义，而负债的计税基础却只能用一个数减去另一个数来表示。（2）负债的计税基础概念不能解释预收账款产生的暂时性差异，那么是对预收账款产生的暂时性差异单独做个定义呢，还是对在负债的计税基础概念之上加一个例外呢，还是重新定义负债的计税基础呢？（3）资产的计税基础与负债的计税基础这两个概念居然没能囊括暂时性差异的全部，在应用计税基础概念简化计算暂时性差异时就要分为三个类别：资产、负债、其它项目。其它项目例如对于企业在筹建期间发生的开办费，会计准则在发生时一次性计入管理费用，税法规定要分五年摊销，即在五年内分次进入税法费用。开办费发生时企业不形成资产可能也不形成负债，就只能单独考虑了。 [1] 我国会计准则把为正数的递延所得税变动称为递延所得税费用，把为负数的递延所得税变动称为递延所得税收益。 [2] 形成费用的负债虽然没有新增资产，但却保住了现有的资产（如库存现金和银行存款）免于被支付出去，实际上也是形成了资产。 |
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