| 标题 | 企业税收成本与非税成本的内生性机理研究 |
| 范文 | 李彩霞+张玉兰 一、引言 纳税人视角下，税收成本即为企业的税收负担，是指企业按照国家税法规定应当缴纳的各种税款之和，不包括税收遵从成本。1992年，迈伦·斯科尔斯（Myron S.Scholes）与马克·沃尔夫森（Mark A.Wolfson）等合作出版《税收与企业战略：筹划方法》论著，提出非税成本概念，认为有效税务筹划需同时考虑交易各方、所有税收和所有成本（All parties， all taxes，all costs），其中所有成本强调要不仅考虑税收成本，也考虑非税成本。参照李彩霞和盖地（2013）对非税成本的界定，非税成本是因纳税行为所引起的非税收成本形式的其他显性和隐性支出，包括财务报告成本、交易成本、代理成本、违规成本和税收遵从成本，而财务报告成本因利益相关者不同可以进一步划分为债务契约成本、税务稽查成本、资本市场监管成本和政治成本。 税收成本是税收实践的伴生物，非税成本是税收成本的派生概念，税收成本与非税成本存在密切而复杂的关系。国内关于税收成本与非税成本研究仍处于起步阶段，仍有部分关键问题有待解决，如非税成本仅关注财务报告成本，忽视其他非税成本；税收成本仅考虑企业所得税成本，未考虑其他税种的税收成本。鉴于此，本文结合中国税制结构和经济环境，详细研究税收成本与非税成本内生性机理，旨在解决税与非税成本的协调问题，以期推进税与非税成本的经验研究。 二、税收成本与非税成本内生性机理的全视角分析 （一）税收成本与非税成本的内生联系 1.非税成本为税收成本的派生概念 在不同历史时期，西方经济学家总结出不少税收原则，其中都涉及税收成本问题，可以说，税收成本是税收实践的伴生物。非税成本是因纳税行为产生的，除税款之外的支出。非税，即不是税；非税成本是相对税收成本而言的一种界定，是税收成本的一个派生概念。 2.税收成本与非税成本都源于企业纳税活动 税收成本是企业按照国家税法规定应当缴纳的各种税款之和，是企业纳税活动中实际向国家缴纳的税款金额；非税成本是因纳税行为而产生的，除税金之外的一切形式支出，是企业纳税活动所附带产生的费用开支，包括显性成本与隐性成本，如纳税活动所产生的税收遵从成本、为减少纳税金额而进行税务筹划成本等。因此，税收成本、非税成本都与企业纳税行为有关，都源于企业纳税活动。税收成本、非税成本与企业纳税活动的关系如图1所示。 3.税收成本和非税成本同为企业的费用开支 成本是企业为获得收益或得到满足而实际花费或预期支付的代价和损失。企业作为社会经济活动主体，在享受国家提供的公共产品和服务同时，也必须依法向政府支付公共产品与服务的交易费用，即履行纳税义务。税收成本是因法定义务向国家支付的税金，形成企业一项成本；非税成本也是企业实际或未来需付出的代价，构成了企业一项成本。因此，从成本内涵分析，税收成本与非税成本同为企业费用开支，是企业实际或未来所付出的代价或损失。 （二）税收成本与非税成本的内在冲突 1.税收成本与非税成本产生原因各异 税收成本是企业根据税收规则向国家支付的税款，是企业履行纳税义务、遵循税收规则而产生的开支。非税成本各项目的产生原因有别，其中财务报告成本是由于企业利益相关者对财务报告数据的解读而产生的隐性或显性成本；交易成本是由于市场摩擦存在而产生的成本；代理成本是由于代理关系和信息不对称存在而产生的成本；违约成本是由于企业违反税收规则而产生的成本；税收遵从成本是由于缴纳税款行为所产生的一系列间接或直接损耗。税收成本和非税成本产生原因如表1所示。 2.税收成本与非税成本的权衡关系 有效税务筹划理论认为，税收成本仅是众多经营成本中的一种，税负最小化可能会产生大量的非税成本。“税收支出并不是纳税人一定要规避的成本”，企业不一定要规避税收成本。有效税务筹划需考虑税收成本与非税成本的内生关系，在降低税收成本同时，也要兼顾可能增加的非税成本。在平衡税收成本与非税成本关系时，不要过于强调非税成本的重要性，应合理、理性地权衡税收成本与非税成本关系，既不能过于夸大非税成本的作用，也不能忽视税收成本规避的意义。对于企业而言，理性的状态是税和非税综合成本最小化。 三、税收成本与非税成本内生性机理的细化分析 结合我国流转税与所得税并重的“双主体”税制结构，企业税收成本中流转税成本和所得税成本尤为重要，其中，流转税成本主要包括增值税成本、消费税成本、营业税成本，所得税成本仅包括企业所得税成本。此外，非税成本构成较多，涉及财务报告成本、交易成本、代理成本、违规成本、税收遵从成本等，且每个项目产生原因各异。因此，本文分项对比分析税收成本与非税成本内生性机理。 （一）税收成本与财务报告成本之间的关系 财务报告成本是企业最为典型的非税成本，是因企业报告了未能达到利益相关者需要的盈余或所有者权益而产生的一系列显性成本与隐性成本，包括债务契约成本、税务稽查成本、资本市场监管成本和政治成本。财务报告成本是由于企业报告低于（或高于）实际情况的收益或所有者权益而产生的成本；而企业报告不实收益或所有者权益的目的是调整应税收益，以控制税收成本。 1.企业所得税成本与财务报告成本之间的关系 （1）所得税成本与债务契约成本存在负相关关系。当企业为控制所得税成本而减少应纳税所得额时，一般也可能使会计利润或所有者权益发生变化，进而影响到债务契约中约束性指标，从而产生债务契约成本。可见，所得税成本的控制需要减少应纳税所得额，同时也有可能间接导致会计利润或所有者权益减少，而增加企业债务契约成本。因此，所得税成本与债务契约成本之间表现为负相关关系。 （2）所得税成本与税务稽查成本存在负相关关系。企业控制所得税成本将可能导致纳税评估指标发生变化或超出预警值，从而被税务机关认定为异常情况，使企业面临一系列税务检查，产生大量相关费用与开支，即税务稽查成本。可见，所得税成本与税务稽查成本之间表现为负相关关系。 （3）所得税成本与资本市场监管成本存在负相关关系。资本市场监管成本主要受企业报告的利润状况影响，当企业为控制所得税成本而报告低利润时，可能影响到证监会设定的上市公司监管制度，一旦企业利润不能达到监管指标，就有可能面临暂停上市或终止上市等处罚，使企业产生一定损失或增加费用开支。因此，所得税成本与资本市场监管成本之间表现为负相关关系。 （4）所得税成本与政治成本存在正相关关系。政治成本是由于企业报告高利润或营业额而引起政府、媒体、公众等广泛关注，进而促使政治家们对企业开征新税或施以其他规范管制，让企业承担更多责任，从而产生一些直接或间接费用开支。当企业控制所得税成本时，也可能间接降低企业所报告的账面利润，从而减少了公众对企业的关注度，遏制政治成本增加。因此，所得税成本与政治成本之间表现为正相关关系。 所得税成本与财务报告成本之间关系如图2所示。 所得税成本与财务报告成本之间的权衡主要归结于应纳税所得额与账面利润（或会计利润）的协调问题。虽然所得税成本主要受应纳税所得额影响，财务报告成本主要受账面利润影响，但是应纳税所得额（税法收益）和账面利润（会计收益）之间不可能完全脱离，两者在经济本质上有着密切的联系。戴德明、沈梦溪（2005）曾指出：当税法收益与会计收益分离时，要保持公司披露的应税收益不变而调高披露的税前会计收益，但是这种方法只有在一定数量范围内才可行，一旦税前会计收益超过了某一阈值，应税收益也会发生同方向变化。因此，应纳税所得额与账面利润只有在特定范围内才可能会发生不同向变化，而通常应纳税所得额会随账面利润产生同向变化。 2.流转税成本与财务报告成本之间的关系 企业流转税成本主要受流转额或营业额影响。企业流转额或营业额在财务报告上反映为营业收入等收益性项目。营业收入等收益项目金额减少，通常也意味着流转税成本减少；同时，收益性项目金额降低也可能会导致债务契约成本减少、税务稽查成本减少、监管成本减少和政治成本增加。 流转税成本与财务报告成本项目之间关系见表3所示。 （二）税收成本与交易成本之间的关系 交易成本产生源于市场摩擦，包括信息搜集成本、谈判成本、缔约成本、监督成本等。当企业税收成本较高时，企业进行税务筹划的可能性也将增加，进而企业需要了解、搜集与税务筹划有关的信息，产生信息搜集费用、谈判费用、缔约费用等交易成本。可见，企业为规避税收成本，进行税务筹划，同时也将增加与之相关的交易成本。企业税收成本与交易成本之间可能存在负相关关系。 （三）税收成本与代理成本之间的关系 代理成本是由于委托代理关系及信息不对称而导致逆向选择和道德风险所产生的成本。税收规避是代理成本产生的重要原因之一。企业进行资产重组税务筹划时，当一个企业被分立为几个子公司或分公司后，由于管理机构与人员增加造成多层委托代理关系及各利益相关者之间的信息不对称问题，从而增加了代理人进行逆向选择和道德风险的概率，提高了发生代理成本的可能性。可见，当企业为降低税收成本而进行税务筹划时，很可能增加与之相关的代理成本。税收成本与代理成本之间可能存在负相关关系。 （四）税收成本与违规成本之间的关系 违规成本是企业在缴纳税款过程中，由于主观或客观原因而违反税收法律规定所发生的一系列费用开支。违规成本高低可通过企业违反税收法律规定而受到税务处罚次数及处罚金额予以反映，企业接受税务处罚次数越多、处罚金额越大，其违规成本越高。违规成本与企业税务筹划有一定关系，当企业税务筹划一旦违反税收规则就可能受到处罚，从而承担违规成本。当企业税收成本较高时，企业进行税务筹划而降低税收成本的动机也越大，发生违约成本的可能性也越高。企业税收成本与违规成本之间可能存在正相关关系。 （五）税收成本与税收遵从成本之间的关系 税收遵从成本是企业为遵从税收法律规定，因缴纳税款活动所发生的除税款之外的费用开支，包括货币成本、时间成本和心理成本。影响税收遵从成本的因素包括企业主体税种规模与差异。通常，企业主体税种规模越大，课税种类越多，所花费的货币成本、时间成本或心理成本越高，税收遵从成本也越高。企业较高的税收成本很可能意味着企业所课税规模较大，而企业税种规模大小也决定了税收遵从成本高低（即税种规模越大，税收遵从成本也越高）。企业税收成本与税收遵从成本之间可能存在正相关关系。 四、结论 由以上分析可知，税收成本与部分财务报告成本（包括债务契约成本、税务稽查成本和资本市场监管成本）、交易成本、代理成本存在负相关关系，当税收成本降低时，企业债务契约成本、税务稽查成本、资本市场监管成本、交易成本或代理成本将可能增加；而税收成本与财务报告成本中的政治成本、违规成本、税收遵从成本呈正相关关系，当税收成本降低时，企业的政治成本、违规成本、税收遵从成本也将减少。 （3）所得税成本与资本市场监管成本存在负相关关系。资本市场监管成本主要受企业报告的利润状况影响，当企业为控制所得税成本而报告低利润时，可能影响到证监会设定的上市公司监管制度，一旦企业利润不能达到监管指标，就有可能面临暂停上市或终止上市等处罚，使企业产生一定损失或增加费用开支。因此，所得税成本与资本市场监管成本之间表现为负相关关系。 （4）所得税成本与政治成本存在正相关关系。政治成本是由于企业报告高利润或营业额而引起政府、媒体、公众等广泛关注，进而促使政治家们对企业开征新税或施以其他规范管制，让企业承担更多责任，从而产生一些直接或间接费用开支。当企业控制所得税成本时，也可能间接降低企业所报告的账面利润，从而减少了公众对企业的关注度，遏制政治成本增加。因此，所得税成本与政治成本之间表现为正相关关系。 所得税成本与财务报告成本之间关系如图2所示。 所得税成本与财务报告成本之间的权衡主要归结于应纳税所得额与账面利润（或会计利润）的协调问题。虽然所得税成本主要受应纳税所得额影响，财务报告成本主要受账面利润影响，但是应纳税所得额（税法收益）和账面利润（会计收益）之间不可能完全脱离，两者在经济本质上有着密切的联系。戴德明、沈梦溪（2005）曾指出：当税法收益与会计收益分离时，要保持公司披露的应税收益不变而调高披露的税前会计收益，但是这种方法只有在一定数量范围内才可行，一旦税前会计收益超过了某一阈值，应税收益也会发生同方向变化。因此，应纳税所得额与账面利润只有在特定范围内才可能会发生不同向变化，而通常应纳税所得额会随账面利润产生同向变化。 2.流转税成本与财务报告成本之间的关系 企业流转税成本主要受流转额或营业额影响。企业流转额或营业额在财务报告上反映为营业收入等收益性项目。营业收入等收益项目金额减少，通常也意味着流转税成本减少；同时，收益性项目金额降低也可能会导致债务契约成本减少、税务稽查成本减少、监管成本减少和政治成本增加。 流转税成本与财务报告成本项目之间关系见表3所示。 （二）税收成本与交易成本之间的关系 交易成本产生源于市场摩擦，包括信息搜集成本、谈判成本、缔约成本、监督成本等。当企业税收成本较高时，企业进行税务筹划的可能性也将增加，进而企业需要了解、搜集与税务筹划有关的信息，产生信息搜集费用、谈判费用、缔约费用等交易成本。可见，企业为规避税收成本，进行税务筹划，同时也将增加与之相关的交易成本。企业税收成本与交易成本之间可能存在负相关关系。 （三）税收成本与代理成本之间的关系 代理成本是由于委托代理关系及信息不对称而导致逆向选择和道德风险所产生的成本。税收规避是代理成本产生的重要原因之一。企业进行资产重组税务筹划时，当一个企业被分立为几个子公司或分公司后，由于管理机构与人员增加造成多层委托代理关系及各利益相关者之间的信息不对称问题，从而增加了代理人进行逆向选择和道德风险的概率，提高了发生代理成本的可能性。可见，当企业为降低税收成本而进行税务筹划时，很可能增加与之相关的代理成本。税收成本与代理成本之间可能存在负相关关系。 （四）税收成本与违规成本之间的关系 违规成本是企业在缴纳税款过程中，由于主观或客观原因而违反税收法律规定所发生的一系列费用开支。违规成本高低可通过企业违反税收法律规定而受到税务处罚次数及处罚金额予以反映，企业接受税务处罚次数越多、处罚金额越大，其违规成本越高。违规成本与企业税务筹划有一定关系，当企业税务筹划一旦违反税收规则就可能受到处罚，从而承担违规成本。当企业税收成本较高时，企业进行税务筹划而降低税收成本的动机也越大，发生违约成本的可能性也越高。企业税收成本与违规成本之间可能存在正相关关系。 （五）税收成本与税收遵从成本之间的关系 税收遵从成本是企业为遵从税收法律规定，因缴纳税款活动所发生的除税款之外的费用开支，包括货币成本、时间成本和心理成本。影响税收遵从成本的因素包括企业主体税种规模与差异。通常，企业主体税种规模越大，课税种类越多，所花费的货币成本、时间成本或心理成本越高，税收遵从成本也越高。企业较高的税收成本很可能意味着企业所课税规模较大，而企业税种规模大小也决定了税收遵从成本高低（即税种规模越大，税收遵从成本也越高）。企业税收成本与税收遵从成本之间可能存在正相关关系。 四、结论 由以上分析可知，税收成本与部分财务报告成本（包括债务契约成本、税务稽查成本和资本市场监管成本）、交易成本、代理成本存在负相关关系，当税收成本降低时，企业债务契约成本、税务稽查成本、资本市场监管成本、交易成本或代理成本将可能增加；而税收成本与财务报告成本中的政治成本、违规成本、税收遵从成本呈正相关关系，当税收成本降低时，企业的政治成本、违规成本、税收遵从成本也将减少。 （3）所得税成本与资本市场监管成本存在负相关关系。资本市场监管成本主要受企业报告的利润状况影响，当企业为控制所得税成本而报告低利润时，可能影响到证监会设定的上市公司监管制度，一旦企业利润不能达到监管指标，就有可能面临暂停上市或终止上市等处罚，使企业产生一定损失或增加费用开支。因此，所得税成本与资本市场监管成本之间表现为负相关关系。 （4）所得税成本与政治成本存在正相关关系。政治成本是由于企业报告高利润或营业额而引起政府、媒体、公众等广泛关注，进而促使政治家们对企业开征新税或施以其他规范管制，让企业承担更多责任，从而产生一些直接或间接费用开支。当企业控制所得税成本时，也可能间接降低企业所报告的账面利润，从而减少了公众对企业的关注度，遏制政治成本增加。因此，所得税成本与政治成本之间表现为正相关关系。 所得税成本与财务报告成本之间关系如图2所示。 所得税成本与财务报告成本之间的权衡主要归结于应纳税所得额与账面利润（或会计利润）的协调问题。虽然所得税成本主要受应纳税所得额影响，财务报告成本主要受账面利润影响，但是应纳税所得额（税法收益）和账面利润（会计收益）之间不可能完全脱离，两者在经济本质上有着密切的联系。戴德明、沈梦溪（2005）曾指出：当税法收益与会计收益分离时，要保持公司披露的应税收益不变而调高披露的税前会计收益，但是这种方法只有在一定数量范围内才可行，一旦税前会计收益超过了某一阈值，应税收益也会发生同方向变化。因此，应纳税所得额与账面利润只有在特定范围内才可能会发生不同向变化，而通常应纳税所得额会随账面利润产生同向变化。 2.流转税成本与财务报告成本之间的关系 企业流转税成本主要受流转额或营业额影响。企业流转额或营业额在财务报告上反映为营业收入等收益性项目。营业收入等收益项目金额减少，通常也意味着流转税成本减少；同时，收益性项目金额降低也可能会导致债务契约成本减少、税务稽查成本减少、监管成本减少和政治成本增加。 流转税成本与财务报告成本项目之间关系见表3所示。 （二）税收成本与交易成本之间的关系 交易成本产生源于市场摩擦，包括信息搜集成本、谈判成本、缔约成本、监督成本等。当企业税收成本较高时，企业进行税务筹划的可能性也将增加，进而企业需要了解、搜集与税务筹划有关的信息，产生信息搜集费用、谈判费用、缔约费用等交易成本。可见，企业为规避税收成本，进行税务筹划，同时也将增加与之相关的交易成本。企业税收成本与交易成本之间可能存在负相关关系。 （三）税收成本与代理成本之间的关系 代理成本是由于委托代理关系及信息不对称而导致逆向选择和道德风险所产生的成本。税收规避是代理成本产生的重要原因之一。企业进行资产重组税务筹划时，当一个企业被分立为几个子公司或分公司后，由于管理机构与人员增加造成多层委托代理关系及各利益相关者之间的信息不对称问题，从而增加了代理人进行逆向选择和道德风险的概率，提高了发生代理成本的可能性。可见，当企业为降低税收成本而进行税务筹划时，很可能增加与之相关的代理成本。税收成本与代理成本之间可能存在负相关关系。 （四）税收成本与违规成本之间的关系 违规成本是企业在缴纳税款过程中，由于主观或客观原因而违反税收法律规定所发生的一系列费用开支。违规成本高低可通过企业违反税收法律规定而受到税务处罚次数及处罚金额予以反映，企业接受税务处罚次数越多、处罚金额越大，其违规成本越高。违规成本与企业税务筹划有一定关系，当企业税务筹划一旦违反税收规则就可能受到处罚，从而承担违规成本。当企业税收成本较高时，企业进行税务筹划而降低税收成本的动机也越大，发生违约成本的可能性也越高。企业税收成本与违规成本之间可能存在正相关关系。 （五）税收成本与税收遵从成本之间的关系 税收遵从成本是企业为遵从税收法律规定，因缴纳税款活动所发生的除税款之外的费用开支，包括货币成本、时间成本和心理成本。影响税收遵从成本的因素包括企业主体税种规模与差异。通常，企业主体税种规模越大，课税种类越多，所花费的货币成本、时间成本或心理成本越高，税收遵从成本也越高。企业较高的税收成本很可能意味着企业所课税规模较大，而企业税种规模大小也决定了税收遵从成本高低（即税种规模越大，税收遵从成本也越高）。企业税收成本与税收遵从成本之间可能存在正相关关系。 四、结论 由以上分析可知，税收成本与部分财务报告成本（包括债务契约成本、税务稽查成本和资本市场监管成本）、交易成本、代理成本存在负相关关系，当税收成本降低时，企业债务契约成本、税务稽查成本、资本市场监管成本、交易成本或代理成本将可能增加；而税收成本与财务报告成本中的政治成本、违规成本、税收遵从成本呈正相关关系，当税收成本降低时，企业的政治成本、违规成本、税收遵从成本也将减少。 |
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