| 标题 | 固定资产盘盈核算方法的存疑及其处理办法商榷 |
| 范文 | 胡冬鸣 自2001版《企业会计制度》开始执行后，固定资产盘盈核算方法在会计实践中一直存在着两种做法的争议。即在固定资产盘盈时，按照同类财产原值金额或市场价格借记“固定资产”科目，按估计折旧金额贷记“累计折旧”科目，并以净值金额贷记“待处理财产损溢”科目；另一种做法则直接按照估计的净值金额借记“固定资产”科目，贷记“待处理财产损溢”科目。 虽以目前的观点来分析，两种做法的争议并不存在本质区别，其估计净值金额待批准后都须转入“营业外收入”科目，但它们诱发的问题非常值得关注。即在其后期计提该项固定资产折旧时，借记“制造费用”、“管理费用”或“销售费用”科目，同时贷记“累计折旧”科目。而“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”科目记载的金额属于企业日常经营过程中的“费用”，与偶发的“营业外收入”并未形成对称关系。固定资产盘盈的核算，不应作为企业偶发的利得处理，而应该作为既往账面记录的补充登记。这种观点在2006版《企业会计准则》中得到了肯定的支持理由：固定资产出现盘盈的可能性极小甚至是不可能的。如果企业出现固定资产的盘盈，必定是由于企业以前会计期间少计漏计了固定资产，故应当作为以前年度会计差错进行更正处理。同时根据《企业所得税法》第五条规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。而在收入总额的界定方面，《企业所得税法实施条例》的第二十二条明确了企业资产溢余收入包括在企业所得税法第六条第九项所称其他收入之中。换句话说，固定资产盘盈在税法上作为企业资产溢余收入，计入当期应纳税所得额。《企业所得税法实施条例》第五十八条第四项还规定，盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值作为计税基础，即按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为计税价格。 固定资产增加的实质是使企业获得了获取利润的生产或经营工具，而非直接带来了盈利或肯定获取盈利的机会，而《企业会计准则（2006）》直接采用追溯调整原则增加以前年度损益调整，除了证实在以前年度出现了账目差错之外，并未带来更多其它方面的特殊意义。与此同时，按净值增加固定资产账面价值是充分考虑了扣除固定资产折旧数值因素，但这又将诱发另一层次会计问题的滋生，即在以前若干年度有未计入当年产品成本或期间费用的折旧额问题。据此推断，按固定资产净值入账即使得到相关理论上的支持，也应该是有假定条件的，即该项固定资产一直处于使用状态，只是未有账项记载而已。但问题随之而来了：其一，前期由于使用所生产的盈利已经得到反映并计提了所得税费用，若在发现时调整以前年度损益并补提所得税费用，肯定有重复记载盈利及重复缴纳所得税的问题。其二，即使进行这种损益的调整也应该是在增加固定资产账面原值的条件下，按照少计累计折旧数额调减“以前年度损益调整”科目，并增加“累计折旧”账面数值后才算稳妥。同时，将“以前年度损益调整”科目的账面净值转入“利润分配—未分配利润”后补提的盈余公积数额，还可能会诱发虚增所有者权益的问题。其理由是：第一，“以前年度损益调整”科目增加的金额是一种账面登载的结果，并非源自真实的生产经营或投资活动。第二，增加以前年度损益调整并不会带来相应的现金流量，因而其损益调整并没有得到相应的质量保证。第三，增加的所有者权益中由于没有现金流的保证，肯定会冲稀资本“池水”，中小股东的权益会受到不应有的直接伤害。 如前所述，增加“以前年度损益调整”科目金额，从纳税方面看肯定会诱发企业所得税的补提与补缴问题，这在一定层面上会增加企业纳税负担。而企业所得税属于直接税，并不能转嫁。但对应的问题是企业并非能够确认此项固定资产账面净值增加后能够换来等效的企业盈利。而从另一方面看，增加企业纳税负担会使企业谨慎考虑是否增加固定资产盘盈账面记录问题。而为了规避纳税责任会迫使企业更多采用账外固定资产处理的方式。就目前实际情况来看，账外盘盈固定资产更多会集中在机器设备及运输工具等价值相对较低的财产上面，而价值较高的生产线及房地产可能会出现在企业间多次的合并与剥离而造成的账面资产记录不实。需要强调的是，盘盈全新的固定资产，若作为以前年度会计差错处理，其所依据的同类固定资产的账面价值或者现有市场同类固定资产价格，其实是应该按照原始价格入账。即按照原始价格借记“固定资产”科目，贷记“以前年度损益调整”科目。若是遵循企业所得税法的规定而将盘盈固定资产的原始价格作为企业资产溢余收入则需要全额计算征收企业所得税；而在后期使用该项固定资产产生经营利润后同样需要按期计提企业所得税款，重复征税依旧存在。若追述至该项固定资产最初购置，其应该有对应的现金流出，即肯定存在贷记“银行存款”科目的相应记录，且该项资产的所有权属于投资人所有。盘盈全新的固定资产，从账务处理来看，调整“以前年度损益调整”科目，其所诱发的问题和正在使用中但未入账的固定资产招致的问题是一致的。调整“以前年度损益调整”科目的做法不应该得到支持。 从核心矛盾的处理来看，固定资产盘盈净值在否认记入“营业外收入”科目转而通过“以前年度损益调整”科目进行汇总调整条件下，仍旧缺乏理论与实践的科学严谨支撑。而从目前来看，笔者认为，记入“资本公积—其他资本公积”科目的做法到显得非常稳妥。其主要的理由有：其一，资本公积属于企业净资产或所有者权益的重要内容，而企业净资产的所有权属于投资人所有，因而将盘盈的固定资产估价净值记入“资本公积—其他资本公积”科目的做法实质是支持了盈余财产权归属股东的立场。而就资本核算项目安排来看，目前主要是“实收资本”与“资本公积”两个科目。由于“实收资本”科目反映的是企业注册资本的内容，因而记入带来资本储备性质的“资本公积”科目是比较合理的选择。其二，能够有效规避企业所得税费用重复计提以及结转“利润分配—未分配利润”科目后而带来的盈余公积重复计提问题，使企业留存利润的数据相对来说可靠完整。其三，即使是盘盈全新的固定资产，其所依据同类原始价或重置完全价记入“资本公积”科目的做法，仍可得到上述两个理由的支持。其四，能够有效规避企业在避税利益的驱动下，采取盘盈固定资产进行账外挂载现象的出现。 作者单位：北京祥龙资产经营管理有限责任公司 |
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