| 标题 | 个人非货币性资产投资的税收争议 |
| 范文 | 文一墨 近年来，在企业新设立、兼并重组、增资扩股、定向增发等经济活动中，个人投资者直接以股权、科技成果、不动产等非货币性资产进行投资的案例越来越多。这其中涉及到个人所得税问题，个人所得税的立法原理是建立在量能负担原则之上的，非货币性资产的货币金额是不固定的或不可确定的，如何从这种投资中征税也就成为了一大难题。个人以非货币性资产投资，取得被投资企业的股权价值高于该资产原值的部分，根据《中华人民共和国个人所得税法》规定，属于个人财产转让所得，应缴纳个人所得税。但是由于非货币性资产投资交易过程中没有或仅有少量现金流，且大多交易金额较大，纳税人可能缺乏足够资金纳税，导致征纳双方争议较大，税务机关执法也面临两难境地。 2014年年底以来，北纬通信和国投中鲁两起并购案相继失败，失败的共同原因之一均是非货币性资产投资的自然人股东缴税困难。这在在资本市场掀起一阵热议，也让针对富裕阶层股权转让的个人所得税政策引起全社会的广泛关注。 2015年3月30日，财政部、国家税务总局发布《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税[2015]41号；以下简称：“41号文”）。41号文的发布明确了对个人以非货币资产投资的所得税的处理。为使41号文更具操作性，2015年4月8日，国家税务总局又发布《关于个人非货币性投资有关个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第20号；以下简称：“20号公告”），进一步细化了41号文未明确的问题。 一、个人非货币性资产投资个税政策沿革 《个人所得税法实施条例》规定：财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。《个人所得税法实施条例》中并未对个人以非货币性资产投资作出专门性规定。但是，根据实施条例关于“个人所得的形式”的界定，个人以非货币性资产投资取得的被投资企业的股权或其他形式的非现金财产也属于个人所得形式的一种。因此，个人在非货币资产投资时即使取得非货币形式的所得，也需要据此确认应纳税所得额据此缴纳个人所得税。 2005年4月13日，国家税务总局发布了《关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》（国税函[2005]319号），规定：考虑到个人所得税的特点和目前个人所得税征收管理的实际情况，对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税，其“财产原值”为资产评估前的价值。 国税函[2005]319号文件基于当时个税监管薄弱以及个人缺乏应税现金的现实情况，规定了对个人以非货币性资产投资“暂缓”征收个人所得税政策。由于税务机关很难准确、及时、完整地记录个人资产投资环节的相关信息，且个人处置股权的时间很可能发生在若干年后，难以判断取得股权时是以现金投资还是以非货币性资产投资，税收监管难度较大，极易造成税收流失。 根据《国家税务总局关于公布全文失效废止、部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2011年第2号），国税函[2005]319号文件于2011年1月4日起自动失效。 国税函[2005]319号文被废止后，国家税务总局一直未对非货币性资产投资如何征收个人所得税问题作出明确的规定。这期间，纳税人主要能参照以下两个文件：一是《国家税务总局关于个人以股权参与上市公司定向增发征收个人所得税问题的批复》（国税函[2011]89号），规定：根据《个人所得税法》及其实施条例等规定，南京浦东建设发展有限公司自然人以其所持该公司股权评估增值后，参与苏宁环球股份有限公司定向增发股票，属于股权转让行为，其取得所得，应按照财产转让所得项目缴纳个人所得税。但是，国税函[2011]89号文件非主动公开文件，且只发江苏省，未转发全国。二是《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法（试行）>的公告》（国家税务总局公告2014年第67号），规定：对个人以股权投资，属于个人将股权转让给法人的行为，应当按照财产转让所得征收个人所得税。 2014年12月7日，国家税务总局出台了《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）。管理办法自2015年1月1日起施行，其中规定了公司回购股权、重组并购活动中的发行股份收购等七类情形，明确需要按20%的税率缴纳个人所得税。由于一些地方税务机关要求个人投资者转让股权时一次缴纳个税，这给多家实施重组的上市公司带来了麻烦。2015年年初，北纬通信成为了首个因67号公告个税原因被迫重组流产的上市公司，根据上市公司公告，北纬通信拟以发行股份及支付现金方式购买杭州掌盟软件技术有限公司82.97%股权，交易对价为3.62亿元。按照67号公告，被收购方需要交纳7240万元的税。由于杭州当地地税部门要求个税一次性缴清，被收购公司持股人无法支付这笔款项，导致交易无法继续进行遂宣告重组失败。 在国务院批复《中国（上海）自由贸易试验区总体方案》（国发[2013]38号）中，批准上海自贸区先行试点非货币性资产投资分期缴纳个人所得税政策。在当前经济下滑、税源紧张，国务院又大力鼓励大众创业和并购重组的大背景下，为进一步鼓励和引导民间投资，促进大众创业、万众创新，缓解纳税人缺乏足够资金纳税的困难，国务院决定自2015年4月1日起，将上海自贸区试点政策推广至全国范围内实施。随即，国家税务总局与财政部联合下发了41号文、20号公告等配套文件，对相关问题进行明确、细化。 2005年4月13日以来，非货币资产投资的个人所得税政策经历了一个由“暂不征收”、“态度暧昧不表态”、“转让时一次缴纳”到“不超过5年的期限内分期缴纳”的演变历程。 二、非货币性资产投资的界定 依据公司法规定，除非是法律、行政法规规定不得作为出资的财产，股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资。公司法中所称的非货币财产，在财务、税务层面一般称为非货币性资产，指现金、银行存款等货币性资产以外的资产，包括股权、不动产、 技术发明成果以及其他形式的非货币性资产。 关于非货币性资产的定义，41号文规定：非货币性资产，是指现金、银行存款等货币性资产以外的资产，包括股权、不动产、技术发明成果以及其他形式的非货币性资产。该规定确定了非货币性资产的范围，这与非货币性资产的法律概念并无差异。 关于非货币性资产投资的定义，41号文规定：非货币性资产投资，包括以非货币性资产出资设立新的企业，以及以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为。 非货币性资产投资的这一定义即41号文的适用范围。其中仍然存在一些争议问题，比如，重组改制属于41号文规范的投资行为之一，企业重组改制的方法多种多样，适用这一规定使得个人所得税可分期缴税，会不会出现大量有限责任公司向股份有限公司转变的结果？同时，有限公司整体变股份公司时的个人所得税问题是否适用这一通知？股改时是应该适用“股息、红利性质的分配”一次缴纳，还是适用非货币性投资规定的“财产转让所得”按五年分期缴税？……国家税务总局必须对实务中上述一系列问题作出补充说明加以进一步规范。 三、非货币性资产投资个人所得税可分期缴纳 （一）分期缴税 41号文最大的亮点是规定“个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。” 41号文允许纳税人“合理确定分期缴纳计划”。较之企业所得税的分期缴纳按统一按直线法递延，该政策的个人所得税的缴纳就灵活多了，不仅在分期上没有限制性规定，在数额上也取消了规律要求。这无疑体现了国家鼓励和引导民间个人投资的政策导向。投资者可以合理确定一个分期缴纳计划，计划按照在不超过5个公历年度的期限内分期缴纳相关个税。 （二）税额计算方式及非货币性资产转让收入的时间的确定 从税额计算方式来看，41号文规定，个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确定非货币性资产转让收入，非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。 首先，公允价值是指熟悉市场情况的买卖双方在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖或者一项负债可以被清偿的成交价格。公允价值通过评估的方式加以确定，表明上看与其他规定相似，但结合非货币性资产投资的特点，问题就不再那么简单。由于非货币性资产投资部分是为交换股权，那股权的公允价值与计算时间点有关，如何选取这个评估的时间又是我们实际操作中会产生分歧的。另一方面，公允价值的评估主体又由谁确定？评估费用由谁付？不得不说，税务机关这种倾向于评估的方式，不利于新的商事主体改革，也不利于简政放权的实现。 其次，纳税所得额是指非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额，即符合了上述条款中个人以非货币性资产投资行为的性质，该计算方式由“财产转让所得”的计算方式所确定。 关于非货币性资产转让收入的时间，41号文规定，个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现。 （三）现金补价 41号文规定，个人以非货币性资产投资交易过程中取得现金补价的，现金部分应优先用于缴税；现金不足以缴纳的部分，可分期缴纳。个人在分期缴税期间转让其持有的上述全部或部分股权，并取得现金收入的，该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款。 该规定确定了个人以非货币性资产投资时若非货币性资产变成了现金的缴税方法。如41号文规定，一旦出现这种情况就必须取消分期缴税的优待，现金部分应优先于缴税；现金不足以缴纳的部分，可分期缴纳。此规定主要是防止在股权置换和改制重组时，个人获得现金补价但继续拖延缴税的情况。 （四）20号公告的补充规定 鉴于41号文在某些细节问题上未能做出明确规定，为此，20号公告补充如下： 1.纳税方式 20号公告规定，非货币性资产投资个人所得税以发生非货币性资产投资行为并取得被投资企业股权的个人为纳税人，非货币性资产投资个人所得税由纳税人向主管税务机关自行申报缴纳。 20公告明确缴税方式为纳税人自行申报缴纳，而非被投资公司代扣代缴。在实践中，公司代扣代缴易出现缴扣不及时、缴扣数目不符等问题，而20号公告对纳税方式的确定对41通知的推行更是起了推波助澜的作用。 2.纳税地点 20号公告规定，纳税人以不动产投资的，以不动产所在地地税机关为主管税务机关；纳税人以其持有的企业股权对外投资的，以该企业所在地地税机关为主管税务机关；纳税人以其他非货币资产投资的，以被投资企业所在地地税机关为主管税务机关。 20号公告明确纳税地点，将纳税地点按非货币性资产的性质划分，规范纳税行为，简化纳税手续，维护纳税人的权益。 3.税费数额 20号公告规定，纳税人非货币性资产投资应纳税所得额为非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额。同时，该公告对资产原值的计算方式和合理税费定义又加以规定“非货币性资产原值为纳税人取得该项资产时实际发生的支出。纳税人无法提供完整、准确的非货币性资产原值凭证，不能正确计算非货币性资产原值的，主管税务机关可依法核定其非货币性资产原值。 合理税费是指纳税人在非货币性资产投资过程中发生的与资产转移相关的税金及合理费用。 纳税人以股权投资的，该股权原值确认等相关问题依照《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）有关规定执行。” 20号公告对税费数额的计算遵循法律一贯计算方式，形成新旧法规的一致性。该税费数额方式的确定也解决了税额计算时易出现的问题，同时，从实质上讲，也具有一定的可行性和合理性。 4.缴税手续 20号公告详细规定分期缴税计划的制定、变更和备案手续，但并未涉及被投资公司义务。2015年4月1日之前发生的非货币性资产投资，期限未超过5年，尚未进行税收处理且需要分期缴纳个人所得税的，纳税人若未申报，被投资公司是否有报告义务？在实践操作中，若被投资公司发现应缴纳个人所得税的个人逃避缴税，但未向税务机关报告，其是否应共同承担逃税责任？这部分内容有待法律进行规范。 四、政策适用时间 41号文规定的分期缴税政策自2015年4月1日起施行。对2015年4月1日之前发生的个人非货币性资产投资，尚未进行税收处理且自发生上述应税行为之日起期限未超过5年的，可在剩余的期限内分期缴纳其应纳税款。 对于2015年4月1日之前发生的个人非货币性资产投资，如果已经进行了个人所得税税务处理，基于确定性原则，税务机关和个人都不会也无权对其进行调整。对于2015年4月1日之前发生的个人非货币性资产投资，如果尚未进行税收处理，允许其按照41号文进行分期纳税的追溯调整。自发生上述应税行为之日起期限未超过5年的，可在剩余的期限内分期缴纳其应纳税款。 五、政策影响 税收是资本市场中绕不开的话题。41号文和20号公告将对股权转让个人所得税的征缴将对并购生态产生重要影响，以往不计后果大肆吹高估值，又逃避税款的并购潜规则将被改写。 对于税务筹划机构而言，个人以非货币资产评估增值投资，曾经是、目前仍是中介机构的重大筹划卖点，很多企业尝试在规避企业所得税的同时，规避个人所得税。而41号文件的出台，使得中介机构再不能按照老方法进行避税。 41号文在封堵偷税漏税的同时，也封死了部分人通过非货币性资产进行投资的渠道。根据41号文和20号公告对溯及力的规定，对于2010年4月1日以后发生满足该规定的非货币性投资应税行为，必须在2015年5月8日以前向主管税务机关办理分期缴税备案手续，这让很多投资者压力倍增。例如，2015年3月2日，广东世荣兆业（002016）股份有限公司公告称，公司向董事长梁家荣发行股份购买其持有的珠海市斗门区世荣实业有限公司23.75%股权，交易价格10.29亿元。本次交易完成后，公司持有世荣实业100%的股权。此交易原本暂不征个税，梁家荣在增发时可能也未想到此笔交易会产生至少1.8亿以上的个人所得税，即使分期五年缴纳，也必须缴纳。如严格执行41号文，地税将追缴股东五年来的税款，这给某些上市公司股东转移财产以获得利润的方式给予沉重一击。然而，我们同样产生疑问，41号文是否会误伤某些投资者，比如以知识产权入股的股东，是否会对鼓励民间创业创新产生不利影响？税收政策应当切实秉承量能负担、税收法定、方便征管的原则，41号文是否经受住实践考验并达到政策目的，目前没有答案，效果只能拭目以待！。 |
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