| 标题 | 全面“营改增”背景下租赁会计处理的问题及分析 |
| 范文 | 田浩然 摘要：我国全面实施“营改增”政策以后，融资租赁行业也纳入增值税范畴，其会计处理需要同时遵循增值税的相关要求，如何在本身较为复杂的会计处理中加入增值税的会计处理，目前尚没有一个统一的规范。基于此，本文将对其中可能存在的问题进行分析。 关键词： 营改增； 租赁会计； 会计处理 我国租赁准则中对融资租赁的会计处理没有考虑增值税的处理要求，增值税的征收虽然不影响融资租赁会计处理的基本思路，但由于增值税的计提和抵扣，对“融资租赁资产”“未实现融资收益”等科目，以及收入的确认和计量都会产生影响。在全面实施“营改增”背景下租赁会计处理会有很多问题。 一、不含税金额的会计核算 “营改增”前，出租人的最低收款额即为出租人的长期债权，确认为“长期应收款”。“营改增”后，融资租赁服务应缴纳增值税，也就是说出租人应从承租人处收取的长期债权中同时包含了一部分出租人的长期纳税义务，即增值税销项税额。出租人的最低收款额与为收取这部分款项而产生的纳税义务之间的差额才是出租人真实的债权，这部分由长期债权产生的纳税义务如何反应目前没有明确规定。 “未实现融资收益”科目作为“长期应收款”的抵减项，在租赁期内进行分配，确认当期融资收入。“营改增”后，增值税作为价外税，应与收入匹配。现行准则下对未实现融资收益分配确认收入时，按全部应收利息进行分配，即按含税金额确认收入，不符合增值税体系下收入的标准，还需要进行价税分离。由于在哪个环节进行价税分离规定不明确，实际操作中各融资租赁企业可能选用的不同的核算方法，有的企业选择先分配的融资收入，再进行价税分离，有的企业选择在记录未实现融资收益时进行价税分离，对分离后的未实现融资收益分配确认收入，目前没有一个统一的标准，按不同的方式进行价税分离，“长期应收款”报表列示余额存在较大差异。 融资租赁业务中的直接租赁业务由于出租人在购入租赁资产时一次性抵扣了进项税，收取租金时，该业务增值税销项税额的计税基础是出租人收取的全部租金总额（本金+利息），而收入仅就租金确认，因此在进行价税分离时，一方面要对收入（利息）部分价税分离，另一方面还要对长期应收款中的本金部分进行价税分离，两项合计才是该项增值税销项税额。这种处理方法比较难于理解，实际操作中容易出现差错。 二、应交税费确认时点、纳税时点的差异 根据增值税法的相关规定，增值税纳税义务发生时间为“纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天”“取得索取销售款项凭据的当天，是指书而合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。”也就是说，税法确认纳税义务发生时间基本原则为收付或应当收付款项的时间，而会计上根据权责发生制原则按期确认融资收入。因此会存在会计确认收入与纳税义务发生时间不一致的情况，造成增值税和收入不匹配的问题。对于融资租赁业务，应对融资收入进行“价税分离”，但是分离出来的增值税由于与纳税义务发生时点的时间性差异，暂不符合“应交税费—应交增值税（销项税额）”科目的确认条件，现行准则中没有对相关科目设置进行规定。 新规则下，“应交税费” 核算的是企业按税法规定计提的应缴纳的各种税费，实质是企业对税务机关的债务。根据会计收入计算而来的待以后期间确认为销项税额的增值税尚不符合税法的纳税义务发生条件，未产生实际的纳税义务，不应计入“应交税费”科目。另外，该处理方法只要求在会计确认收入早于税法规定的纳税义务发生时点时计提待转销项税，并没有对会计确认收入晚于税法规定的纳税义务发生时点的处理提出要求。实际合同中如果将还款期限设置在期初，收款时即发生纳税义务，而收入按照实际利率法将在未来期间确认，会计确认的收入晚于纳税义务发生时点，仍然会存在增值税和收入不匹配的问题。 三、合并财务报表时内部抵消 全面实施“营改增”后，借款人被视为最终消费者，贷款利息和与贷款相关的手续费等支出均不得抵扣进项税额，造成资金成本的增值税抵扣链条断裂。 税法规定融资性售后回租业务视同贷款处理，体现了其“融资”的本质，但是由于不得抵扣进项税额，如果融资租赁公司与其母公司、子公司或同属于合并财务报表范围的其他公司发生关联交易时，即便在内部统一了租赁类型、内含报酬率等的前提下，仍会出现出租人确认的营业收入小于承租人确认的营业成本的情况。融资性售后回租适用的增值税税率为6%，假设承租人支付的利息为A，出租人确认的利息收入为A/（1+6%），同时确认应交增值税A4%/（1+6%），而承租人确认的利息支出为A，合并利润表时，内部抵消的财务费用大于营业收入，财务费用抵消不净，对于这部分在合并层面因为内部交易而增加了财务费用。《企业会计准则第33号-合并财务报表》中并没有明确规定是否需要调整。在合并现金流量表时，承租人融资活动产生的现金流出和出租人经营活动产生的现金流人均为A，二者可完全抵消，出租人缴纳的增值税销项税额体现为出租人经营活动现金流出。这样，如果不做调整，在合并层面，同样是融资性售后回租业务产生的增值税，合并现金流量中体现为在经营活动现金流出，而合并利润表中体现为财务费用，二者不一致。 以上是我国“营改增”全面是时候租赁会计处理的几个问题，希望能对我国租赁会计的处理提供一些参考。 参考文献： [1]王琳.“营改增”后租赁会计处理的准则[J].经贸实践，2014（8）：12. （作者單位：荆楚理工学院） |
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