| 标题 | 高新技术企业认定审计中职业怀疑的强化和运用 |
| 范文 | 袁宗祥 摘要：面对“伪高新”出现并呈现泛滥趋势的现实情况，有必要强化社会审计监督的把关力度，尤其要注意高新技术企业认定审计中职业怀疑作用的发挥。具体而言，在面对治理层及管理层、了解组织结构及经营活动、推进预算差异分析、识别内部控制、确定内控测试范围等系列环节及事项中，均应该保持职业怀疑。在高新技术企业认定审计中，需要注意的是，应该意识到保持职业怀疑的持续性及普适度，在正视其作用局限的基础上明确辅助性的定位，同时要注意在实务层面和职业判断的无缝融合及职业道德的充分支撑。 关键词：高新技术企业；认定审计；职业怀疑 基于国家对高新技术企业的扶持及由此产生的系列利益诱因，部分本身不具备充分资质的企业往往也经过违规运作跻身高新技术企业行列，导致大量“伪高新”的出现。尤其在创业板公司中，涉嫌上市公司已经超过一成①。这种情况的存在及泛濫，背后的原因很多，其中比较明显的一个原因就是高新技术企业认定审计的失败。之所以出现这种情况，在很大程度上是由于职业怀疑缺位，或者说作用发挥不够充分。 一、高新技术企业认定审计中强化职业怀疑的必要性 （一）是审计工作的本来需要 审计工作本身及审计对象，都是以人的活动为纽带的系列行为，难以避免或杜绝主观性而非机械化色彩。而带有浓重机械化色彩的系列审计规章制度尤其是程序，实际上不可能完全和审计工作的需要契合，二者之间的差距亟需职业怀疑及职业判断涉入。正因为如此，《中国注册会计师审计准则》之注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求第二十二条明确规定“要求注册会计师在整个审计过程中运用职业判断和保持职业怀疑”②，并列示了三条需要运用职业判断并保持职业怀疑的重要审计环节。该准则之解答第1号——职业怀疑明确认为“职业怀疑是注册会计师综合素质不可或缺的一部分，是保证审计质量的关键要素”③。这样，包括高新技术企业认定审计在内的系列审计工作均有必要强化职业怀疑。 （二）是弥补事后审计缺陷的需要 随着审计理念的不断成熟，事后审计的缺陷逐渐被正视，推动审计前置，倡导事中、事前甚至全流程审计成为系列审计形态的趋向和诉求。不过，对于注册会计师主持推进的外部审计来说，并不现实。对于高新技术企业认定审计来说，也无法摆脱事后审计的宿命。在这种情况下，治理层及管理层的可信度及审计基础信息的充实度、相关性、真实度等均远逊于事中审计，需要审计人员投入更多的关注，给予更慎重的审视，这势必需要运用职业怀疑。比如，对于特定产生资本效益的核心技术之研发，如果在研发过程中跟进事中审计，完全可以直接获得一手资料，明确具体发挥作用的审计人员，及因此产生的费用支出。而高新技术企业认定审计，涉入时点一般是在该核心技术研发成功投入生产并产生效益后，距离技术研发过程有较长的时段，注册会计师能看到的往往只是目标企业提供的可能被修改、挑选、粉饰的基础资料。在这种情况下，审计人员要想得出和直接面对研发过程一样的判断和结论，不能单纯依靠这些基础资料，而应该借力职业怀疑，根据怀疑动点选择进行延伸审计，以尽可能地达到和直接面对研发过程一样的结果。 （三）是应对研发事项特殊性的需要 高新技术企业认定审计实际上是对特定企业是否达标的评估及判定，从技术人员配备、研发费用占比、产生效益情况等方面判断是否达到《高新技术企业认定管理办法》等相关规章制度的要求，其中最关键的指标是科技人员占比不低于10%，研究开发费用在销售收入中的占比不低于5%、4%或3%（具体根据企业规模而定）。虽然，从逻辑上说，指标明确，操作性应该较强。不过，从实务层面来看，研发事项的特殊性让问题变得复杂起来。比如，在科技人员占比方面，如果科技人员、辅助人员、管理人员、技术工人等是泾渭分明的，很容易计算科技人员的占比。实际上，相当一部分高新技术企业的具体情况是，这几方面人员往往是交叉的，尤其是在具体研发工作中的作用是很难区分，这样在具体认定评估中往往处于不利地位。相当一部分高新技术企业是中小企业而非规模性企业，其本身的成熟度有限，甚至存在着暂时没有独立设置研发部门的现象，但这并不影响其研发能力及知识资本能力的发挥。而另外一些社会资源比较丰富的企业，虽然其申请书中表层列示的科研人员数量及显示的水准往往普遍较高，但自身的科研能力可能比较有限，并不一定符合高新技术企业的实质性标准。这两类企业表层和实质的差异，及其背后科研事项的特殊性，均需要审计人员扬弃过于僵化的审计思维，而强化职业怀疑意识及行为的发挥，以便给出更切实到位的结论。 二、高新技术企业认定审计中运用职业怀疑的空间 对于职业怀疑，《中国注册会计师审计准则》给出的定义是“指注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。”④在这个概念中，强调了职业怀疑是一种态度及思维方式，需要重点对错报等迹象保持警醒，避免盲目地无条件信赖审计证据。对于这个概念中的具体理解，笔者认为稍微狭窄，职业怀疑应该是作为基于证据的审计程序互补的存在，即只要是审计证据本身或者系列证据无法充分证明支撑的领域及事项，均需要审计职业怀疑的运用，而不仅限于错报迹象及审计证据等几个方面。 对于高新技术企业认定审计中职业怀疑的运用领域及方面，《高新技术企业认定专项审计指引》强调了四点，一是关注并考虑研究开发费用结构明细表存在可能错报的可能性，二是关注并考虑高新技术产品及服务收入明细表存在可能错报的可能性；三是关注并考虑相关审计证据存在有效性及可靠性等方面问题的可能性。应该说，和《中国注册会计师审计准则》的相关规定类似，该指引点明的运用领域及方面也偏于狭窄。结合笔者对职业怀疑的理解、实务层面的需求，及《高新技术企业认定专项审计指引》（以下简称《指引》）的具体说明，在高新技术企业认定审计中，职业怀疑主要可以运用于如下方面及环节。 （一）在面对治理层及管理层的时候，应该运用职业怀疑 根据高新技术企业认定审计程序规定，高新技术企业认定审计是有认定需求的企业联系事务所启动认定审计，其主要目的是通过认定而成为高新技术企业，而不是为自身企业在技术等方面的提升提供保证，有比较强而单纯的功利性，如《指引》所提及“申报企业管理层可能存在为了申请高新技术企业资格以享受税收优惠政策的动机”⑤，其中的投机心理比其他审计对象要严重，在各方面的虚假风险较大。所以，在启动高新技术企业认定审计的时候，应该对管理层及治理层保持有明显的职业怀疑，对诸如申报明细表在内的系列事项都应在保有疑虑的同时作出客观判断，而非比较盲目、带有惰性思维的或者有失公允地给予其较高水准的可信假定。 （二）在了解组织机构的时候，应该运用职业怀疑 在了解组织机构审视是否有专门研究机构、配备足额人员及出具真实充足研发活动的过程中，面对包括科研部门及人员数量等文件资料时，应该持有职业怀疑态度，避免盲目假定为可信而迅速完成具体审计工作。应该结合研发人员的关联消息（比如同行业企业研发人员信息等）及与研发成果对应情况等方面的信息，寻找可能存在的异常动点，为更准确地评估具体组织机构提供条件，同时也为认定审计结果的科学化提供保障。 （三）在了解经营活动的时候，应该运用职业怀疑 鉴于目前科研腐败丛生的宏观环境，注册会计师在执行推进高新技术认定审计的过程中，面对系列研究开发项目资料的时候，应该避免过于果断地假定系列资料有充分的可信度，而应该对其是否具有实质性内容及具体情况是否真实等均保持一定的警觉。对此，《指引》认为应该考虑利用专家的工作⑥。其实，这种建议本身就隐含着对职业怀疑涉入的肯定，而利用专家协助在某种情况上说只是解决疑点问题的路径之一。 （三）在了解投资活动的时候，应该运用职业怀疑 即如《指引》中所叙述的，在了解目标企业投资活动的时候，重点应该关注主要研究设备。注册会计师面对被审计对象提供或展示的系列设备等固定资产的时候，应该保持一定的警觉，应该考虑特定系列设备与特定研发项目之间的具体关联，从最大最主要最有可能的疑点出发思考寻找可能风险点，确定具体审计程序中的关注重点，以利于审计计划工作更为合理及科学。 （四）在了解识别申报明细表的时候，应该运用职业怀疑 基于治理层或管理的不良动机、特定高新技术企业内控环境的薄弱，及其他系列因素，目标企业向注册会计师提供的申报明细表本身有可能存在或多或少的错报风险，甚至可能存在重大错报风险。所以，注册会计师在面临特定企业出具的申报明细表及其他相关资料的时候，应该绝对化地扬弃僵化盲目假定可信的心理，而充分保持有职业怀疑，并根据疑点情况确定风险点及审计重点，进而优化具体审计计划的编制，同时也为审计执行过程中职业怀疑的发挥提供前提条件。 （五）在了解需要特别考虑的重大风险的时候，应该运用职业怀疑 在高新技术企业认定审计中，大部分需要重点考虑的重大错报风险往往都对应着逻辑上来说的疑点。所以，了解需要特别考虑的重大风险的时候，应该强调职业怀疑的保持及发挥，比如相关产品或服务收入存在或涉及异常本身就是具备疑虑潜质的疑点，借助职业怀疑可更直接而确切的明确具体的风险所在及分布。再如，对研发费用方面的特大风险确定需要注册会计师事先考虑具体费用归集的完整及真实程度问题。当然，在一般风险到重大风险的识别和选择过程中，职业怀疑作用的发挥需要借力职业判断。假如在九洲电气高新技术企业认定审计中能比较充分的发挥职业怀疑作用，将研发投入归集为研发费用这种重大风险问题应该会被提前发掘或识别出来。 （六）在推进预算差异分析的时候，应该运用职业怀疑 在确定存在预算差异的情况下，涉及的相关事项及方面均有存在问题的可能性，这样从根本上否定了涉及信息全部可信的可能。但是，不可能所有的事项及环节都出现了问题，重新全面就所有事项启动实质性延伸审计也是不现实的，最现实的路径是选择部分环节或事项。这种情况，是职业怀疑发挥作用最大的空间，注册会计师利用职业怀疑的思维寻找可能或者最有可能的疑点，确定延伸审计的主要方向，既能确保预算差异风险的深度及精确度，同时还利于提升审计工作的效率。 （七）在执行穿行测试的时候，应该运用职业怀疑 具体在什么环节或方面推动执行穿行测试，及对于特定方面是否有必要执行穿行测试等类似判断，均需要职业怀疑思维及作用的发挥。在执行穿行测试的过程中，往往会面临不打算依赖控制的情况下。这种情况对注册会计师的个人素质尤其是职业怀疑及判断方面的要求比较高，或者说更需要依赖职业怀疑所确定疑点或风险问题集中的分布区域，进而确定具体审计程序的设计及执行步伐。 （八）在了解识别内部控制的时候，应该运用职业怀疑 《指引》在解说及规范“了解和识别内部控制”时，认为“注册会计师应当将重点放在能够发现并纠正错误的关键控制”⑦，其基本思维就是破除对既有控制态势的充分信任，本身就是要求运用职业怀疑。具体而言，要求注册会计师从相关信息及素材中，寻找可能或者异常的疑点，籍此为存在问题的关键控制之发现及确认提供支撑和基础。 （九）在确定控制测试范围的时候，应该运用职业怀疑 在注册会计师确定控制测试范围的过程中，有两个非常重要的影响因素，一是审计证据的可靠性，审计证据本身的可靠性越低控制测试的范围就越大。而审计证据的可靠性评估及认定，需要职业怀疑思维的辅助。另外，对于审计证据的相关性，也存在类似的逻辑。二是对控制的拟信赖程度，实际上也是对不可信程度的一种确定和评估，同样属于职业怀疑发挥作用的空间。 （十）在评估审计高新技术产品（服务）收入的时候，应该运用职业怀疑 对高新技术产品或服务收入的审视是高新技术企业认定审计的重心之一，实际上也是决定着认定结果的关键因素。在这个过程中，注册会计师切忌盲目而单纯地认定系列报表中所显示收入情况具有充分的可信度，而应该带着职业怀疑的思维思考及寻找可能的疑点，也就是需要斟酌信任的动点。对此，一是对收入数据的真伪或者说错报可能性而言的职业怀疑，比如，《审计指引》要求关注技术性收入对应的成本，本身就是鼓励及肯定职业怀疑的重要表现。二是对收入计量方面而言的职业怀疑，其中最关键的表现就是高新技术产品或服务收入在總收入中的占比复核，这同样是《审计指引》所要求及强调的。 三、强化运用职业怀疑推进高新审计的注意要点 （一）应该始终保持职业怀疑，强化职业怀疑应用的普适性 因为第一部分所言及的审计工作本身、科研事项的特殊性及其他系列因素，在包括高新技术企业认定审计等系列审计工作对职业怀疑的需要是硬性而持续的。所以，包括注册会计师在内的系列审计项目执行人员，应该始终保持职业怀疑，而不能视职业怀疑是偶然或者说特定时段的必须。正因为如此，《CSA 1101 注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》明确要求“注册会计师在整个审计过程中运用职业判断和保持职业怀疑”⑧。需要注意的是，这里所言的“全程”背后，还隐含着全领域全事项的潜在涵义。也就是说，职业怀疑对高新技术企业认定审计的方方面面均有一定适用度，而上部分所列示的空间只能说是其中的主要部分。 （二）应该清醒意识到职业怀疑的局限，给予比较明晰及到位的定位及约束 职业怀疑虽然有非常重要的意义和价值，但同样有其致命的局限。其最关键点有二，一是怀疑只能是对系列问题事项的怀疑或者假定不信任，相对于审计工作所需要完成的识别、确认、评估甚至建议的提出而言，只能为诸如错报等风险问题的识别提供辅助，为下一步的调查或实质性测试提供参考，但不能完全取代后者。所以，包括高新技术企业认定审计在内的系列审计工作不能完全依赖职业怀疑作用的发挥。二是职业怀疑虽然可以触及到审计工作涉及的方方面面，但不能对所有的相关事项都捕风见影，而应该基于个人职业素质及能力的基础上运用职业怀疑，让其能为风险问题的识别及确认或为审计工作效率提升提供辅助，但不能因为怀疑范围过大而影响审计程序的有序推荐。基于这两方面的局限性，职业怀疑在高新技术企业认定审计中，只能定位在辅助方面，避免运用泛滥而得不偿失。 （三）应该借助职业判断及职业道德，打造配合质量控制机制 确保职业怀疑运用得到及其作用的充分发挥，应该避免独立地运用职业怀疑，而应该需要多方面的配合。对此，最关键的要点有三个，一应该借助职业判断的力量，或者说强化职业怀疑及职业判断的融合，二者密切配合才能确保作用的最大化发挥。具体而言就是，职业怀疑确定疑点分布情况后，需要借助职业判断能力确定具体需要延伸审计的疑点及区域，而深入调查后如何评估论证同样需要职业判断的配合。正因为如此，《CSA 1101 注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》在要求注册会计师始终保持职业怀疑的同时更强调始终运用职业判断。二应该由比较到位而充分的职业道德支撑，基于职业怀疑而发现或者发掘的风险问题一般都是比较隐秘、深层次而且难以发现的问题，这种问题的发现或者发现程度在很大程度上取决于注册会计师的意愿及动机，其背后的动因是职业道德水准的高低，只有保持较高的职业道德水准，才会有足够的职业审慎推动职业怀疑及职业判断的充分发挥。所以，应该确保执行高新技术企业认定审计的注册会计师有较高的职业道德水准。三是应该注意审前学习及审计全程中的沟通，提高注册会计师对目标客体或者说被审计对象的熟悉程度，获得尽量多的信息及线索，以便能接触到更多疑点的痕迹或相关信息，并为疑点的调查印证提供方便，避免只是在被审计对象所提供的有限资料中闭门猜测怀疑。 注释： ①伪高新技术企业笼罩创业板 嫌疑上市公司超一成，http：//www.wabei.cn/news/201204/797338.html。 ②CSA 1101 注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求。 ③中国注册会计师审计准则问题解答第 1号—— 职业怀疑。 ④同2 ⑤同3 ⑥同3 ⑦同3 ⑧同2 参考文献： [1]韩伟，王利红，蒋品洪.注册会计师审计中职业怀疑的解释[J].商业会计，2009（03）. [2]齐飞.高新技术企业认定专项审计：问题与建议[J].财务与会计，2009（17）. [3]陈熹.高新技术企业认定专项审计的几点体会[J].中国注册会计师，2011（09）. [4]许爱平.关于高新技术企业认定专项审计若干问题研究[J].现代商业，2014（04）. [5]高强，张旭丽，孙志梅.高新技术企业认定专项审计质量探究[J].财会通讯，2015（25）. [6]丽贝卡·希思，提姆·斯泰格斯，夏青.审计职业怀疑[J].中国内部审计，2015（08）. （作者單位：安徽华安会计师事务所） |
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