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会计信息相关性与可靠性辩证关系研究

范文

朱清香李烁

【摘要】长期以来,可靠性和相关性的两难选择一直困扰着会计界。对可靠性和相关性谁更重要的判断直接影响着会计政策、计量、报告模式等。可靠性与相关性是会计信息最重要的两个质量特征,既对立又统一,它们共同为会计信息的有用性服务,必须兼顾。

【关键词】会计信息; 可靠性; 相关性

一、会计信息的作用和质量特征

(一)会计信息的作用

会计的产生和发展与生产力的发展是紧密联系的。在企业制度萌芽的时期,生产活动较为简单,经营者也是所有者,不存在受托经营和信息不对称问题。此时会计仅作为记录工具,会计工作和会计信息容量都很有限,也不存在会计信息质量问题。随着生产社会化程度的提高、资本的高度聚集和经营职能的高度专业化,财产所有者与经营者之间的委托代理关系,以及所有权和控制权分离的企业制度逐渐产生,此时就需要会计信息来缓解所有权和控制权分离下的信息不对称问题。

概括而言,会计信息的作用包括以下几个方面:

1.投资者和债权人进行合理的决策

无论是现在的或潜在的投资者或债权人,为了作出合理的投资和信贷决策,必须拥有一定的信息以了解已投资或计划投资的企业的财务状况和经营成果。例如,投资者主要关心企业的经营业绩和获利能力,需要了解投资的风险、回报,以及关于企业盈利和股东分配的信息。而债权人则要考虑企业的财务状况和偿债能力,以保证贷款的安全和可收回性。这些信息都属于会计信息,通过财务报告来提供,减少逆向选择。

2.反映管理当局的受托经营责任,为了保护自己的切身利益

股东需要了解和评估管理当局的业绩及其对受托资源的经管责任,财务报告可以充分揭示关于企业在期末的财务状况和期间经营业绩的有关信息,从而可以反映管理当局的受托责任及其完成情况,减少道德风险问题。

从美国财务会计准则委员会(FASB)对于会计含义的研究可以看出FASB对会计能否提供有用的会计信息的努力。葛家澍先生依照FASB的解释给出了会计的定义:立足于企业,面向市场,对企业已发生的事项运用确认、计量、记录和报告等程序,主要通过货币表现形式,以“公认会计原则”为依据,在财务报表内表述会计信息并通过报表附注加以解释和补充,同时通过其他财务报告和手段,充分披露与财务会计有关的、而不能在表内及附注表述的、一切有助于使用者进行经济决策所需的财务、非财务、数量化及阐述性的信息。可见,会计的目的是提供“决策有用”的信息,通过会计手段提供的会计信息能够减少信息不对称问题,最大程度地抑制代理问题,促进社会资源的最佳配置。

(二)FASB会计信息质量的两个最重要的指标——相关性与可靠性

会计信息要起到上述作用,就必须具有一定的质量特征。第一次将会计信息质量特征问题作为一个专门的研究课题进行研究的是美国财务会计准则委员会(FASB)的第2号概念公告《会计信息的质量特征》。美国的会计信息质量是一个逻辑严密的分级体系,它是目前普遍公认的最为完整的理论化概括。整个质量特征体系以“决策有用性”为核心,由“相关性”和“可靠性”组成首要的质量特征。在合乎“效益>成本”的普遍约束条件的前提下,二者缺一不可。在此基础上,将“可比性”作为次级质量特征,将“可理解性”设为用户(决策者)和针对决策的各种信息质量特征的桥梁,然后,进一步将相关性分为预测价值、反馈价格和及时性;可靠性分为可核性、中立性和真实性。所有的会计信息质量特征都要以重要性作为承认质量的起端。

二、相关性与可靠性的权衡

(一)相关性和可靠性的定义

1.相关性

狭义的相关性是由预测价值、反馈价值和及时性三个特征构成的。相关性中的预测价值是指会计信息可以增强决策者对未来事项的预测能力;反馈价值是指通过反馈的历史信息和期望值的比较,以其差别证实或改变期望值;及时性是指会计信息提供、披露及时,它在信息失去对决策有用之前,应被决策者所拥有,相关的信息若提供不及时,便会对决策毫无用处。当然,会计信息的相关性还会受到其性质和重要性的影响。

广义的相关性是指会计信息系统提供的会计信息应该与会计信息使用者的决策相关。具体来说,会计信息必须符合国家进行宏观经济管理的要求,符合企业投资者和债权人进行决策、了解企业财务状况和经营成果以及现金流量情况的需要,满足企业内部加强经济管理的需要。

2.可靠性

狭义的可靠性由如实反映、中立性和可核实性三项内容构成。可靠性中的如实反映即客观性,是指会计信息应该以实际发生的经济活动为依据,能够客观地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量;中立性是指会计人员在处理会计信息时,应该保持一种不偏不倚的中立态度,会计信息不存在取得一定结果或诱发特定形式或行为的意图或偏向;可核实性是指独立的注册会计师可用相同的计量方法,获取同样的会计信息。

广义上的会计信息的可靠性,也不仅仅是会计数据本身的真实、可靠,还包含了经由会计人员的主观判断、分析综合、加工汇总后在会计报表上呈现的数据的可靠性。同时,现行会计制度和会计准则给予会计人员作出一定的估计、判断并对不同的会计政策进行选择的权利。所以会计信息的可靠性只能是相对的,并不是绝对的可靠。

(二)可靠性与相关性矛盾产生的原因

可靠性与相关性在不同的会计计量模式下,会有不同的侧重。正是因为计量模式的不同,才出现了二者之间的矛盾。相关性与可靠性都是从信息使用者的角度提出的。相关性回答信息使用者需要什么信息;而可靠性要确保信息使用者对会计信息充分信任而放心地使用。然而,它们之间有时却存在着一种此消彼长的联动关系。为了加强相关性,而扩大会计反映的范围或改变会计方法等,使得可靠性可能有所削弱;反之,为了提高可靠性而使大量计量困难的经济资源未能得到反映或沿用旧的会计方法则削弱了相关性。因此,在实际工作中,需要进行必要的职业判断,在相关性和可靠性之间进行权衡。相关性和可靠性的权衡关系可以用:“可靠性和相关性权衡示意图”(图1)来表示。

由图1中可以看到,储备确认会计是公允价值运用的一个例子,沿曲线向下是历史成本会计+披露,再向下是历史成本会计。历史成本会计恰好是在可靠性与相关性当中做了一定的权衡,历史成本+补充性披露正是当前会计界比较推崇的计量模式。

导致可靠性与相关性之间的矛盾更为深层次的原因是理想会计环境和非理想会计环境的矛盾。理想会计环境指公司未来的现金流和经济体制中的利率是众所周知的、确定的,人们对会计信息的特定需要与财务会计提供信息的职能之间完全协调和匹配,从而使会计信息的需求与供给达到均衡的状态。即财务会计所提供的信息在性质和数量上都能满足需求的状态。为达到这一状态所需的环境模式,就是理想状态下的会计环境。换言之,也就是最有利于提供“有用”(或最能满足需要的)会计信息的相应环境。不满足这些条件的叫做非理想会计环境。由此可见,理想状态下的财务会计将是高度精确或科学的,同时也是极度简单和单纯的。然而,现实远非如此“理想”,而且在可以预见的将来也不会达到这种理想状态。这就使得大量的会计计量变得非常模糊和不确定,导致了可靠性和相关性不可兼得。

按照决策有用观的理解,为了保证会计信息的有用性,必然要求信息具有足够的相关性,为此,需要能够对未来作出充分判断的“预测性”信息。按照这一要求,以现值为基础的计量模式才是最有效的。但由于现实中存在大量的自然事件(即无法人为控制的事件),而且其组合非常复杂,相关概率也无法准确认定,甚至有些事件的发生可能根本无法公开观察,这些现实情况给未来的预测带来了极大的困难,导致基于未来估计的预测信息很难保证具有足够的客观性。因此可以说,对相关性的追求最终损害了会计信息的可靠性。反过来也是一样,为确保足够的可靠性,往往最终会以降低会计信息的相关性为代价。

(三)历史成本下的可靠性与相关性

历史成本计量模式就是可靠性与相关性相权衡的结果。在此模式下,资产、负债、所有者权益等项目的计量都基于经济业务的实际交易价格或成本,而不考虑市场变化的影响。历史成本是所有会计计量属性中最具有可靠性的,其依据的是实际发生时的数据,较少需要会计人员的估计与判断,比较客观,容易确定,加之其有各种原始凭证作为依据,可随时验证,能够减少任意操纵与歪曲事实的行为。而且,历史成本具有中立性,有利于协调不同集团和个人之间的利益冲突,容易得到各方的认可,做到不偏不倚。

但是同时可以看到,历史成本缺乏相关性,即使在资产的取得日,历史成本、市场价值和未来现金流量的现值是相等的,但市场价值和未来现金流量的现值会随着时间以及市场条件的改变而改变。由图1也可以看到,历史成本也是处在曲线上偏向于可靠性的方面。不过,虽然历史成本并不直接报告企业未来的投资回报,但是由于客观地反映了过去,人们可以通过一些模型预测企业未来盈利能力,从而预测企业未来收益,所以历史成本在一定程度上与决策是相关的。传统会计在权衡可靠性与相关性时,偏重于前者,而且认为使用历史成本导致相关性的减少所带来的损失没有超过增加可靠性所得到的利益。由此可以看出,在历史成本下可靠性>相关性。

(四)公允价值下的相关性与可靠性

全球经济一体化的发展,使整个会计环境发生了重大的变化,一些新兴的金融产品层出不穷,这就对会计计量属性提出了更高的要求。要在竞争激烈、风险与不确定性加大的日趋复杂的经济环境中,为企业外部的会计信息使用者提供决策相关的会计信息,与使用者的决策相关。不相关的信息就会有悖于决策者的初衷,甚至对信息使用者的决策起误导作用。相关性既要体现在每项具体的会计信息上,也要体现在总体会计信息上,即从微观和宏观两个方面提供与决策有关的信息,增强使用者预测决策能力,对其投资及其他的经济行为产生积极影响。对比公允价值与历史成本两个计量属性,前者更能准确地披露企业所获资产、负债,现金流量等相关财务信息,更能确切反映企业的经营能力、偿债能力与承担风险的能力,有利于投资者正确评价企业的投资机会和管理当局的业绩、为企业内外部会计信息使用者提供有力的支持,从而使他们作出理性的决策。比如当交易时间、交易市场的活跃程度、交易资产和负债性质与计量日企业所持有的资产负债有差异时,就要对公允价值计量所依据的市场价格进行调整,进而提供更为有用的信息来反映企业的价值。所以说在公允价值的计量属性下可靠性<相关性。

结语

综上所述,不能简单地说是可靠性信息好,还是相关性信息好。在进行会计计量时一定要根据实际的会计环境,在可靠性和相关性之间进行权衡,以对决策最有用的信息作为会计提供的首要目标。历史成本会计就是在相关性与可靠性两难间所作出的选择。在当前,提高会计信息有用性普遍的做法就是在历史成本会计基础上,充分披露、增强附注说明。●

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