| 标题 | 新会计准则下利得与损失相关概念的思考 |
| 范文 | 任永平 黄梅君 [摘要]我国新的会计准则首次引入了“利得”与“损失”的概念。如何理解利得与损失，如何区别与其相近的诸如非常损失、营业外收入与支出，投资收益属于收入还是利得?本文通过国内外相关概念的比较，对其进行了有益的探索和思考。 [关键词]利得；损失；投资收益； 营业外收支 “利得”、“损失”，是我国新会计准则(以下简称新准则)引入的一个重要概念，它既直接与利润有关，又直接与所有者权益有关。纵观世界主要发达国家或国际组织对利得和损失概念的阐述发现，对于利得和损失的理解还是相当无序的。例如，美国FASB第6号财务会计概念公告将利得、损失列为与收入、费用同等地位的会计要素；英国ASB则将利得扩展为包含收入的广义利得。损失扩展为包含费用的广义损失；而国际会计理事会(1ASB)则又将利得包含于“收益”要素中，损失包含于“费用”要素中，即“收益”包括了收入与利得。“费用”(广义费用)包括了费用(狭义费用)与损失；澳大利亚与IASBro对利得和损失的理解相同。我国新准则中，利得和损失并不包括收入与费用，收入与费用也不包括利得与损失，但利得与损失又不是独立的会计要素。究竟应该如何认识我国新会计准则中的利得与损失，进而如何区别利得(损失)与收入(费用)，以及其他如营业外收支、投资收益等重要概念，对于深化利得与损失概念的理论认识，解决企业会计实务问题具有重要意义。 一、利得与损失——概念与特征 “利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入”，“损失是指企业非日常活动所发生的，会导致所有者权益减少的，与向所有者分配利润无关的经济利益的流出”。这是我国新准则对于“利得”和“损失”概念所作出的表述。这一表述揭示出了利得与损失概念所具有的四大特征：①来自于非日常活动；②会导致所有者权益增减；③与所有者投入资本或分配利润无关；④形成经济利益的流入或流出。之所以在会计要素中提出“利得”与“损失”之概念。其主要目的在于提高会计报表的信息质量，使之能更好地提供具有预测价值和反馈价值的盈利和现金流量信息。收入与费用主要来自于企业日常的(ordinary)、主要的(Drimary)、可持续(ongoing)的经营活动，认为是具有较高预测价值与反馈价值的信息，而利得与损失则主要用来表示不具有预测与反馈价值或预测与反馈价值较低的那部分信息。从利得与损失的四大特征上看，所有者权益增(减)、与所有者投入资本或分配利润无关、经济利益流入(流出)，均不能表示出利得与损失在信息质量——预测价值与反馈价值上的特征，因为这三个方面的特征仅仅阐述了利得与损失所形成的结果——增加与减少、流入与流出。或形成利得与损失的主体要求——非股东。也正因为如此，在IASB看来，利得(损失)与收入(费用)在本质上是没有区别的。利得与损失也就没有必要单独作为会计要素了。在国际层面上，对利得与损失的界定更多地是注重于对形成利得、损失之活动的界定，一般用“peripheral or incidental transac-tions”(外围的或偶发的经济业务)来界定，或干脆用“除导致收入和所有者投资活动以外的经济事项”进行界定。基于活动或事项发生的性质、程度、频率，可以更好地预测由该活动产生的盈利和现金流量，因而基于活动的信息分类更符合会计信息质量的要求。 我国新准则在定义利得与损失时采用了日常活动与非日常活动的分类。“日常活动”，可以理解为“经常性活动”，主要是指企业经营活动。“非日常活动”包括了两个方面的含义——“非活动”和“是活动，但非日常活动”。一方面。非企业活动当然更是非企业日常活动，例如，企业经济环境变化形成的利得(如公允价值变动增值)，并非企业活动形成，而是来自于企业外围经济环境的变化。另一方面，是企业活动但非企业日常活动，例如，企业处置固定资产的活动可能形成企业利得，但处置固定资产的活动虽属于企业活动，却不属于企业日常活动。国际会计理事会(IASB)颁布的《编报财务报表的框架》在定义收入时采用了“日常活动”，在定义利得时强调了“可能是(may)”、也“可能不是(may not)”来自“日常活动”，尽管没有直接使用“非日常活动”，但其含义通过举例方式已经隐含其中。我国新准则采用“非日常活动”来定义利得与损失。也没有将利得与损失定义为基本会计要素，这与国际财务报告准则在实质上是一致的。 然而，企业活动是可以从多个维度进行划分的，除了从活动发生的性质上划分为“日常活动(ordinary)”和“非日常活动(extraordinary)，'或“营业活动(op-erating)”和“非营业活动(nonoperat-ing)”外，还可以从活动发生的程度上，划分为“外围活动(peripheral)”和“核心或主要的活动(core or primary)”；从活动发生的频率上，划分为“经常性活动(frequent)”和“偶发性活动(inci-dental)”等。仅仅根据某一个方面的分类，有时并不能区别信息的预测和反馈价值。例如，在资本市场十分发达的今天，短期投资属于企业一项经常性活动应无异议。但其收益信息是属于“收入”还是“利得”?显然，仅仅依靠日常活动与非日常活动的区别是无法区分所有收入(费用)与利得(损失)的。还必须辅之以活动的其他方面的分类。也正因为如此，IASB并没有直接使用“非日常活动”来定义利得和损失，在界定上留有一定的空间与弹性。这一点也是与我国准则关于利得与损失概念界定的不同之处。 二、利得(损失)与投资收益 按照利得(损失)与收入(费用)的概念界定，一项与股东投资活动无关的企业净权益变动，不是属于收入(费用)，就是属于利得(损失)，也就是说，损益表上的项目，要么是收入(费用)，要么是利得(损失)。就我国损益表而言，营业收入(含商品销售收入、利息收入、租金收入、手续费和佣金收入、保险费收入等)属于收入；营业成本、营业税金及附加、三项期间费用、所得税费用等属于费用；资产减值损失、公允价值变动收益(损失)、营业外收入(支出)都属于利得或损失。但如何理解我国损益表中的投资收益项目?投资收益项目从净额反映这个角度，更多地像是利得(损失)，但从业务发生的频率上看，企业投资活动又应该是属于日常活动。认定为收入(费用)也符合收入(费用)的定义。笔者认为。我国收益表中的投资收益项目是一个汇总的项目。既包括了某些收入(费用)、也包括了利得(损失)。根据我国新准则的规定，“投资收益”主要包括企业持有交易性金融资 产、持有至到期投资、可供出售金融资产期间取得的投资收益以及处置它们时实现的损益，也包括了长期投资成本法核算被投资单位宣告发放的现金股利或利润中的相应部分和权益法核算下确认的投资损益。从国际惯例看，对于投资期间获得的利息、股息，应该属于利息收入和股利收入，不属于利得；对于具有控制权的股权投资收益(损失)，则通过合并报表相应地还原为收入与费用，以及利得与损失；对于不具有控制权但具有重大影响的股权投资收益(损失)，则一般称为“投资性收入(Investment Revenue)或投资性损失(Investment Loss)”。性质上应该属于利用净额表达的收入(费用)；对于投资转让中获得的收益或损失(包括公允价值变动形成的)，则归属于利得或损失。由此看来，即便是收入(费用)，也不总是用总流入(总流出)来表示，对于股利收入以及利息收入，事实上也难以区分总流入与净流入。美国、加拿大、以及国际会计理事会关于收入(费用)的定义。已经放弃了“总流入”与“总流出”的概念，而仅用“流入(inflow)”与“流出(outflow)”。但我国新准则却仍然采用总流入与总流出概念，显得与国际惯例有些不协调。 三、利得、损失与营业外收支 营业外收入与营业外支出是我国会计核算中一个较有特色的概念。通常认为，营业外收支是与企业经营业务无直接关系的各种收入与支出，主要包括处置非流动资产产生的利得或损失、非货币性资产交换产生的利得或损失、债务重组利得或损失、盘盈利得与盘亏损失、捐赠利得与公益性捐赠支出等。显然，我国营业外收支在内容上属于利得与损失，但反过来并不成立。例如，公允价值变动损益为利得或损失，但却不属于营业外收支。因此，可以认为，营业外收支是利得与损失以企业经营活动相关性为基础进行的一种分类，与企业经营活动直接相关部分为经营性利得与损失，与企业经营活动无直接关系的利得与损失则为营业外收支。在国际会计准则以及美国和加拿大的会计准则中，没有直接与我国营业外收支直接相对应的概念，比较接近的一个概念是“非常项目(extraordinary items)”。在非常项目的界定上。美国强调两项特征：非正常性和偶发性(Unusual nature andInfrequency of occurrence)；加拿大则增加一项要求——不依赖于管理层或股东决策。为了防止管理层通过非常项目推卸自己的经管责任，通常对非常损失规定比较严格，经营分部的处置损益、长期资产的处置损益、甚至罢工损失均明确规定不得进入非常项目。如美国“9·11”恐怖事件造成的损失，经FASB紧急问题行动小组(EITF)研究后认为也不得作为非常项目。此外，非常项目与会计主体所处的环境密切相关。在美国，一场洪涝如果发生在密西西比河沿岸，其引发的损失可能并不被认为是非常项目：但同样的洪涝灾害，如果发生在沙漠的亚利桑那州，则可能就是非常项目。可见，国际上的“非常项目”与我国的“营业外收支”还是有一定差距的。 由此可见，区分利得(损失)与收入(费用)是基于提高信息质量的需要。分类的定性标准应该是能否区分信息的预测价值和反馈价值，基于活动性质、程度、频率等特征进行信息分类有助于企业损益表信息质量的提高。损益表中的投资收益项目，是一个综合利得损失以及收入费用的项目，不能简单地划分为利得(损失)或收入(费用)。营业外收支是利得(损失)中与企业经营活动无直接关系的部分，属于利得或损失，但与同样属于利得或损失的“非常项目”有着较大的区别。 |
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