| 标题 | 企业会计准则若干问题的思考（四） |
| 范文 | 林钢 七、关于《企业会计准则第18号——所得税》 （一）暂时性差异与时间性差异的关系 1.问题的提出 按照新准则的规定，所得税费用的确认采用资产负债表债务法，即首先以会计利润总额为基础，调整各种差异，计算应纳税所得额，根据应纳税所得额和现行所得税税率计算应交所得税，并确认当期所得税费用；其次根据资产、负债或其他权益工具的账面价值与计税基础的差额，计算暂时性差异，并根据暂时性差异和适用所得税税率计算递延所得税资产或递延所得税负债，进而确认递延所得税费用。当期所得税费用与递延所得税费用之和，为全部所得税费用。 按照原准则的规定，所得税费用的确认可以采用应付税款法或纳税影响会计法。采用纳税影响会计法，将会计利润总额与应纳税所得额的差异分为永久性差异和时间性差异，根据时间性差异和适用税率确认递延税项（相当于新准则的递延所得税资产或递延所得税负债）。 然而，暂时性差异与时间性差异是什么关系？实行新准则后是否不存在时间性差异？目前许多教材将会计利润总额与应纳税所得额之间的差异表述为永久性差异和暂时性差异，这种表述是否正确？ 2.问题的分析 暂时性差异是资产负债表日资产、负债及其他权益工具账面价值与计税基础之间的差异，是资产负债表差异，属于时点数差异；而时间性差异是利润表差异，属于时期数差异。暂时性差异与时间性差异是两种不同性质的差异，不应将会计利润总额与应纳税所得额之间的差异表述为永久性差异和暂时性差异。 实行新准则以后，递延所得税费用的确认以暂时性差异为基础，但是在计算应纳税所得额时仍然存在时间性差异，只是在确认递延所得税费用时不再考虑时间性差异。 对于影响损益的暂时性差异，期初、期末的差额即为时间性差异，对于不影响损益的暂时性差异，期初、期末的差额应调整资本公积，不属于时间性差异。 举例说明如下：甲公司交易性金融资产期初的计税基础为1 000万元，账面价值为1 200万元，形成应纳税暂时性差异200万元；期末的计税基础仍为1 000万元，账面价值为1 300万元，形成应纳税暂时性差异300万元。甲公司当期确认公允价值变动收益为100万元，按照所得税法规定不计入应纳税所得额，属于时间性差异，与期初、期末应纳税暂时性差异的差额100万元相等。 假定上述金融资产为可供出售金融资产，则公允价值变动100万元计入资本公积，不影响当期损益，尽管存在应纳税暂时性差异，但不存在时间性差异。 3.结论 根据以上分析，可以得出结论：如果暂时性差异的形成影响损益，则期初、期末暂时性差异的差额在利润表中会有所体现；如果暂时性差异的形成不影响损益，则期初、期末暂时性差异的差额应在资本公积中有所体现。 （二）自行研发无形资产计税基础的确定 1.问题的提出 按照讲解的规定，自行研发无形资产的初始计税基础一般可以按照该项无形资产入账价值的150%确定（按照企业所得税法的规定，自行研发的无形资产可以按照成本的150%摊销），自行研发无形资产的账面价值与其计税基础的差异视为可抵扣暂时性差异，但是由于这部分差异不影响损益及净资产，因此不确认递延所得税资产。然而，这部分由于税收优惠政策形成的差异，是否应视为暂时性差异？在自行研发无形资产的使用寿命不确定的情况下，将其视为暂时性差异会带来哪些不便？此外，从税收角度看，自行研发无形资产应在发生耗费时税前加计扣除还是应在摊销时加计扣除？不同扣除方式对企业进行无形资产研发会产生哪些影响？ 2.问题的分析 自行研发无形资产按照初始成本的50%加计扣除，属于税收优惠政策，在摊销之前，不应视为计税基础，而应在摊销时作为永久性差异进行纳税调整。这项业务的实质与以货币资金支付费用化的研究支出相同。货币资金在支付已经确定的费用化研究支出之前，不影响损益，不应调整计税基础，不形成暂时性差异。同样道理，资本化的开发支出在摊销前，也不影响损益，也不应调整计税基础。在自行研发无形资产的使用寿命不确定的情况下，不需要进行摊销，但税法允许税前加计扣除，如果将税收优惠政策计入计税基础，在未来期间确认递延所得税资产时，将使计算过程复杂化，且没有实际意义。 举例说明如下：甲公司20X0年发生自行研发无形资产的开发支出1 000万元，符合资本化条件，予以资本化，于20X1年1月1日确认为无形资产。该项无形资产的使用寿命不确定，不进行摊销。假定甲公司各年的利润总额均为800万元，所得税税率为25%，企业所得税法规定的无形资产摊销年限为不少于10年。 （1）如果将税收优惠政策的加计扣除额视为暂时性差异，则该项无形资产20X1年1月1日的计税基础为1 500万元，可抵扣暂时性差异为500万元，由于不影响损益，不确认递延所得税资产。 20X1年度，税法规定当年可以在税前扣除的摊销额为150万元，应纳税所得额为650万元（800-150），应交所得税为162.5万元（650×25%）；20X1年12月31日，该项无形资产的账面价值仍为1 000万元，计税基础为1 350万元（1 500-150），可抵扣暂时性差异为350万元，但其中税收优惠政策存续的可抵扣暂时性差异为450万元（500÷10×9）。由于其初始未确认递延所得税资产，因此20X1年12月31日也不需要调整递延所得税资产。而无形资产账面价值按照10年计算的摊销额100万元，影响计税基础，使得扣除税收优惠政策450万元后的计税基础为900万元（1 000-100），低于账面价值，形成应纳税暂时性差异100万元，应确认递延所得税负债和所得税费用各25万元。甲公司20X1年的所得税费用为187.5万元（162.5+25），其与按照利润总额800万元计算的所得税额200万元（800×25%）的差额为12.5万元，属于税收优惠政策加计扣除50万元的减免所得税额（50×25%）。 20X2年度，税法规定当年可以在税前扣除的摊销额仍为150万元，应纳税所得额为650万元（800-150），应交所得税为162.5万元（650×25%）；20X2年12月31日，该项无形资产的账面价值仍为1 000万元，计税基础为1 200万元（1 350-150），可抵扣暂时性差异为200万元，但其中税收优惠政策存续的可抵扣暂时性差异为400万元（500÷10×8），由于其初始未确认递延所得税资产，因此20X2年12月31日也不需要调整递延所得税资产，而无形资产账面价值按照10年计算的摊销额100万元，影响计税基础，使得扣除税收优惠政策400万元后的计税基础为800万元（1 000-200），低于账面价值，形成应纳税暂时性差异200万元，应确认递延所得税负债50万元，当年调整增加递延所得税负债和所得税费用各25万元（50-25）；甲公司20X2年度的所得税费用为187.5万元；其与按照利润总额800万元计算的所得税额200万元（800×25%）的差额为12.5万元，属于税收优惠政策加计扣除50万元的减免所得税额（50×25%）。 （2）如果将税收优惠政策的加计扣除额视为永久性差异，则20X1年1月1日该项无形资产的计税基础为1 000万元，与账面价值相同，不存在差异。 20X1年度，税法规定当年可以在税前扣除的摊销额为150万元，应纳税所得额为650万元（800-150），应交所得税为162.5万元（650×25%）；20X1年12月31日，该项无形资产的账面价值仍为1 000万元，计税基础为900万元，低于账面价值，形成应纳税暂时性差异100万元，应确认递延所得税负债和所得税费用各25万元。甲公司20X1年的所得税费用为187.5万元，其与按照利润总额800万元计算的所得税额200万元（800×25%）的差额为12.5万元，属于税收优惠政策加计扣除50万元的减免所得税额（50×25%）。 20X2年度，税法规定当年可以在税前扣除的摊销额仍为150万元，应纳税所得额为650万元（800-150），应交所得税为162.5万元（650×25%）；20X2年12月31日，该项无形资产的账面价值仍为1 000万元，计税基础为800万元，低于账面价值，形成应纳税暂时性差异200万元，应确认递延所得税负债50万元，当年调整增加递延所得税负债和所得税费用各25万元；甲公司20X2年的所得税费用为187.5万元，其与按照利润总额800万元计算的所得税额200万元（800×25%）的差额为12.5万元，属于税收优惠政策加计扣除50万元的减免所得税额（50×25%）。 通过上述举例可以看出，如果将税收优惠政策的加计扣除额视为暂时性差异，在未来期间确认递延所得税负债时带来许多不便，且没有实际意义；而将税收优惠政策视为永久性差异，仅在计算应纳税所得额时进行调整，将会非常便利。 此外，按照税法的规定，费用化的研发支出可以在当期按照50%加计扣除，而资本化的开发支出只能在摊销时加计扣除，这种方法虽然与企业会计准则确认费用的方法一致，但是将使企业资本化的研发支出在税前扣除的时间递延，不利于鼓励企业科学研究的资金投入。 按照原准则的规定，企业发生的研发支出全部予以费用化，即全部研发支出均可以在当期加计扣除；按照新准则的规定，研究阶段的支出予以费用化，开发阶段的支出在满足一定条件的情况下可以资本化，也就是说研发支出费用化是无条件的，而资本化是有条件的，企业从纳税角度出发，可以将研发支出全部费用化，在当期加计扣除，而不必在未来10年内分期加计扣除。但是，符合条件的开发支出予以费用化，会导致企业少计资产，无法满足客观性会计信息质量要求。 从税法的规定看，《企业所得税法》第三十条第一款规定，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除；《企业所得税法》第十二条第一款规定，自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产不得计算摊销费用扣除；《所得税法实施条例》第九十五条规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除，形成无形资产的按照无形资产成本的150%摊销；《所得税法实施条例》第六十七条规定，无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除，摊销年限不得低于10年。 单纯从《企业所得税法》第三十条的规定看，资本化的开发支出是可以在发生时加计扣除的，因为只有在发生时加计扣除才会出现“已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产不得计算摊销费用扣除”的情况；而《所得税法实施条例》第九十五条规定，“形成无形资产的按照无形资产成本的150%摊销”，导致所得税法与实施条例相互矛盾。研发支出加计扣除是国家的税收优惠政策，费用化的研发支出可以在发生当期加计扣除，而资本化的开发支出只能按照150%分10年摊销，不符合税收优惠政策制定的初衷，会使优惠政策大打折扣，不利于鼓励企业研发的投入，或丧失会计信息的可靠性。税法与会计准则本应各自保持独立，在会计准则允许开发支出有条件资本化的情况下，税法不应按照会计准则的调整而改变原有规定。 3.结论和改进建议 根据以上分析，可以得出结论：一是在现行税收实务操作的情况下，无形资产加计扣除的金额不应确认为暂时性差异；二是资本化的开发支出在摊销时加计扣除不符合税收优惠政策的规定。 本文建议，一是将资本化开发支出加计扣除的金额视为永久性差异，在摊销时调减应纳税所得额；二是按照《企业所得税法》第三十条的规定，在开发支出时按照支出金额的150%税前扣除，所形成无形资产的计税基础为0，确认应纳税暂时性差异，进而确认递延所得税负债，既体现税收优惠政策，又能够提高会计信息质量。 （三）有关商誉的递延所得税负债确认问题 1.问题的提出 按照新准则的规定，非同一控制下企业合并，购买方实际出资额大于被购买方可辨认净资产公允价值的差额，确认为商誉。商誉的形成，一种是吸收合并，差额在个别报表中直接确认为商誉；另一种是控股合并，差额在合并报表中确认为商誉。不论吸收合并还是控股合并，商誉确认的方法是相同的。 按照《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称“59号文”）的规定，企业合并，购买方以股权为对价的，购买的股权不低于被购买方全部股权的75%且取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，为免税合并，购买方购买的股权按照被购买方原股权的计税基础确定，被购买方取得股权的计税基础按照原计税基础确定。除此之外，为应税合并，购买方以支付对价的公允价值作为取得股权及其他资产、负债的计税基础，被购买方按照取得对价的公允价值与原计税基础之间的差额确认转让损益。 在应税吸收合并的情况下，购买方取得资产、负债的账面价值与计税基础相同，在确认商誉时不需要确认递延所得税负债。在免税吸收合并的情况下，购买方取得资产、负债的计税基础为被购买方资产、负债的原计税基础，取得资产（不含商誉）、负债的账面价值与计税基础的差异为暂时性差异，需要确认递延所得税负债（或资产），会影响可辨认净资产的公允价值。这种情况下，商誉的计税基础可能为0，账面价值大于计税基础的差异，应确认递延所得税负债，但是，确认递延所得税负债以后，又将影响可辨认净资产公允价值，再次影响商誉，按照新准则的规定，将不再确认递延所得税负债，否则将产生无限循环。然而，免税吸收合并商誉账面价值与计税基础的差异确认递延所得税负债是否影响可辨认净资产公允价值？是否存在无限循环的问题？应税控股合并是否与应税吸收合并的商誉确认方法相同？是否不需要确认递延所得税负债？ 此外，在免税合并情况下，购买方取得股权及其他资产、负债的计税基础是否应当按照被购买方股东或被购买方原计税基础确定？其结果是否会导致双重纳税？ 2.问题的分析 按照新准则的规定，商誉是根据购买方出资的公允价值与被购买方可辨认净资产公允价值的差额确认的。商誉属于不可辨认资产，按照其账面价值与其计税基础的差额确认的递延所得税负债也应视为不可辨认负债，不应调整可辨认净资产的公允价值，也不存在商誉暂时性差异与递延所得税负债确认的无限循环问题。 在免税吸收合并的情况下，购买方未来整体转让时，由于商誉不得在税前扣除，将产生应纳税款，而这部分税款应由被购买方承担，因此应在确定购买方支付对价时将这部分导致未来纳税的金额扣除。如果购买方与被购买方股东协商确定的商誉价值为税后金额，购买方确认的递延所得税负债应为：商誉金额÷（1-适用税率）×适用税率，不应根据商誉金额和适用税率直接确定递延所得税负债，否则将导致未来实际纳税的金额与递延所得税负债的金额不一致。 在应税控股合并情况下，购买方长期股权投资的账面价值与计税基础一致，个别报表层面不存在暂时性差异，不需要确认递延所得税资产。被购买方作为独立法人持续经营，如果购买日其可辨认资产的公允价值大于账面价值，在未来可辨认资产的公允价值实现时，将产生应纳税款。因此，购买方在合并报表层面，仍应根据被购买方可辨认资产公允价值大于账面价值的差额确认递延所得税负债，调减可辨认净资产公允价值，在合并对价一定的情况下，调增商誉的价值。 此外，免税合并是所得税法的一种特殊税务处理，意在转让方未收到或仅少量收到现金（股权支付占对价的85%以上）且整体或绝大部分转让股权的情况下，缺乏纳税支付能力，推迟纳税，待其收取的股权变现以后再纳税。但是，按照59号文的规定，在免税合并情况下，购买方取得的股权及其他资产、负债的计税基础按照被购买方股东或被购买方原计税基础确定，则意味着购买方的资产价值实现以后，也要根据其公允价值与计税基础的差额计算交纳所得税，从而导致购买方与被购买方双重纳税，违背了税收的基本原理。 举例说明如下：甲公司于20X1年1月1日整体收购乙公司（乙公司为丙公司的全资子公司，甲公司与乙公司、丙公司此前不存在关联方关系）。当日，乙公司可辨认资产的账面价值为10 000万元（假定与计税基础相同），公允价值为12 000万元，不存在商誉。为了简化举例，假定乙公司不存在负债，乙公司可辨认净资产的账面价值为10 000万元，公允价值为12 000万元，不存在未分配利润。丙公司对乙公司长期股权投资的账面价值为6 000万元（假定与计税基础相同）。各公司的所得税税率均为25%。 （1）应税吸收合并，甲公司以现金方式取得乙公司全部资产。甲公司与丙公司协商确定乙公司的转让价格为16 000万元。甲公司取得乙公司全部资产后，可辨认资产的入账价值为12 000万元，商誉的入账价值为4 000万元（公允价值），账面价值与计税基础一致，不需要确认递延所得税负债。如果未来将这部分资产（含商誉）出售，超过16 000万元的部分需要确认应税所得，并交纳相应的所得税，即可辨认资产的价值12 000万元及商誉的价值4 000万元均可以在税前扣除，支付的对价可以全额收回。乙公司进行清算，丙公司就此确认的应交所得税为2 500万元[（16 000-6 000）×25%]。甲公司和丙公司在应税吸收合并情况下的会计及纳税处理不存在问题。 （2）免税吸收合并，甲公司以股权方式取得乙公司全部资产。在这种情况下，甲公司取得乙公司全部资产后，可辨认资产的入账价值为12 000万元，计税基础为乙公司原计税基础，即10 000万元，按照59号文的规定，甲公司这部分可辨认资产的公允价值实现后，需要交纳500万元所得税[（12 000-10 000）×25%]，因此甲公司需要确认递延所得税负债500万元，可辨认净资产的公允价值为11 500万元，即甲公司取得乙公司可辨认净资产的对价应为11 500万元。甲公司确认商誉的入账价值4 000万元如果为税前价值，则在企业整体转让时不得抵扣，这部分税款1 000万元（4 000×25%）也应由丙公司承担，应确认递延所得税负债1 000万元[如果确认的商誉税后价值为3 000万元，则确认的递延所得税负债仍为1 000万元，即3 000÷（1-25%）×25%]，取得商誉的对价为3 000万元，甲公司发行股票的公允价值应为14 500万元（也可以说，双方协商确定的合并对价为14 500万元，商誉的价值3 000万元属于税后价值）。甲公司未来按照公允价值16 000万元出售这部分资产时，交纳所得税1 500万元，发行股票的价值14 500万元可以全部收回。但是，丙公司取得股权的公允价值14 500万元在未来实现以后，仍需要交纳所得税2 125万元[（14 500-6 000）×25%]。这种情况下，甲公司和丙公司的纳税总额为3 625万元（1 500+2 125），比应税吸收合并多缴纳所得税1 125万元（3 625-2 500），不恰当地增加了企业的税负。 （3）应税控股合并，甲公司以现金方式取得乙公司全部股权。甲公司取得乙公司股权的入账价值与计税基础相同，个别报表层面不需要确认递延所得税负债。在这种情况下，乙公司作为独立法人持续经营，在其可辨认资产的公允价值实现以后，需要交纳所得税500万元，为此，在确定乙公司可辨认净资产公允价值时，需要考虑未来缴纳所得税的因素，其可辨认净资产的公允价值应为11 500万元。合并商誉的公允价值4 000万元与计税基础相同，不需要确认递延所得税负债；甲公司取得乙公司全部股权的对价应为15 500万元，长期股权投资的账面价值与计税基础相同。甲公司在合并报表层面应确认其他各项资产12 000万元，确认商誉4 000万元，确认递延所得税负债500万元。未来期间甲公司将乙公司的股权按照其公允价值15 500万元出售以后，不需要纳税，支付的对价可以全额收回。如果在确定合并对价时不考虑乙公司未来纳税的因素，仍按照应税吸收合并的对价16 000万元确定应税控股合并的对价，则未来无法全额收回投资。丙公司取得转让乙公司股权收到价款15 500万元，应缴纳所得税2 375万元，属于股权转让应缴纳的所得税，不存在问题。 （4）免税控股合并，甲公司以股权方式取得乙公司全部股权。甲公司取得乙公司全部股权的公允价值应与免税吸收合并相同，为14 500万元。在合并报表层面，甲公司应确认其他资产12 000万元，确认商誉4 000万元，确认递延所得税负债1 500万元。但是，在个别报表层面，甲公司长期股权投资的入账价值为14 500万元，计税基础为丙公司对乙公司投资的原计税基础，即6 000万元。甲公司未来将股权按照14 500万元转让时，将产生应交所得税2 125万元；同样，丙公司将未来甲公司的股权按照14 500万元转让时，也将产生应交所得税2 125万元，使得双重纳税的问题更加突出。 3.结论和改进建议 根据以上分析，可以得出结论：在现行税收体制下，购买方在确定合并对价时，如果属于免税吸收合并，需要分别考虑可辨认资产及商誉的未来纳税因素，不应直接根据确认商誉的价值和适用税率确认递延所得税负债；如果属于应税控股合并，则只考虑可辨认资产的未来纳税因素，不需要考虑商誉的未来纳税因素；而免税控股合并，将导致双重纳税。 本文建议，在现行税收体制下，免税吸收合并，购买方应确认商誉属于税前价值还是税后价值，如果为税前价值，应根据未来纳税金额确认递延所得税负债，调减合并对价；如果属于税后价值，则应根据适用税率确定商誉税前价值和递延所得税负债。应税控股合并，购买方应根据可辨认资产公允价值大于账面价值的差额以及适用税率，确认递延所得税负债，调减可辨认净资产公允价值，在合理确定合并对价的前提下，确认合并商誉的价值。 此外，建议改革现行税法规定，将免税合并的目的设定为被购买方股东或被购买方推迟纳税；在被购买方股东或被购买方推迟纳税的前提下，购买方不应再承担相应的税款，因而将购买方取得股权及其他资产、负债的公允价值确认为计税基础，避免双重纳税。 上例（2）中，如果甲公司取得可辨认资产和商誉的计税基础按照公允价值确定，则合并对价应为16 000万元，确认可辨认资产12 000万元，商誉4 000万元，不需要确认递延所得税负债。丙公司在未来将甲公司股权出售时，交纳所得税2 500万元，其结果与应税吸收合并相同。 上例（4）中，如果甲公司取得乙公司股权的计税基础按照公允价值确定，则合并对价也应为16 000万元，合并报表层面确认可辨认资产12 000万元，商誉4 000万元，不需要确认递延所得税负债。丙公司在未来将甲公司股权出售时，交纳所得税2 500万元，其结果与应税吸收合并相同。 （四）可抵扣暂时性差异的确认条件问题 1.问题的提出 按照新准则的规定，企业资产、负债的可抵扣暂时性差异如果与损益有关，在转回时如果有足够的应税所得来抵扣可抵扣暂时性差异，应当根据可抵扣暂时性差异和适用税率确认递延所得税资产，否则不应确认递延所得税资产。然而，转回时有足够的应税所得是否仅为转回当年有足够的应税所得？如果转回当年预计发生应税亏损，能否确认递延所得税资产？如果能够确认，需要具备什么条件？ 2.问题的分析 关于递延所得税资产的确认条件，新准则与原准则的表述基本相同，只是原准则考虑可抵扣时间性差异，新准则考虑可抵扣暂时性差异。但是，新准则递延所得税资产的确认环境发生了变化，因此对“转回”年份的要求应有所不同。 按照原准则的规定，企业当年发生的纳税亏损不确认递延所得税资产，因此，在可抵扣时间性差异转回的年份，如果发生纳税亏损或应税所得小于转回的可抵扣时间性差异，则没有足够的应税所得抵扣可抵扣时间性差异。按照谨慎性会计信息质量要求，发生可抵扣时间性差异时，不确认递延所得税资产，即不确认递延所得税收益，避免转回时没有应税所得但还要确认递延所得税费用。 按照新准则的规定，企业当年发生的纳税亏损如果在未来5年内能够在税前弥补，视为可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产及相应的递延所得税收益。在这种情况下，即使可抵扣暂时性差异在转回的年份没有足够的应税所得，产生纳税亏损，但只要在未来5年内纳税亏损能够在税前弥补，形成的可抵扣暂时性差异仍应确认递延所得税资产及相应的递延所得税收益。也就是说，可抵扣暂时性差异在转回时有足够的应税所得，是指可抵扣暂时性差异转回当年及未来5年内有足够的应税所得，而不仅仅是可抵扣暂时性差异转回的当年有足够的应税所得。 举例说明如下：甲公司20X1年12月31日一批存货的成本为1 000万元，可变现净值为600万元，确认资产减值损失400万元，利润总额为100万元；甲公司计划于20X2年将该批存货全部处置。由于近期甲公司的产品销路遇到严重阻碍，甲公司预计20X2年的亏损总额为200万元，但从20X3年开始会有所好转，预计20X3年和20X4年的利润总额分别为240万元和400万元。甲公司的所得税税率为25%，假定各年均未发生其他纳税调整事项，20X2年至20X4年的实际利润总额与预计数相同。 按照原准则的规定，甲公司20X1年确认的资产减值损失400万元，在20X2年转回时，由于预计发生纳税亏损200万元，没有应税所得抵扣可抵扣时间性差异，因此不确认递延所得税资产（原准则称为递延借项）。甲公司20X1年的应税所得为500万元（100+400），应交所得税为125万元（500×25%），净利润为-25万元（100-125）；20X2年利润总额为-200万元，纳税亏损为600万元（200+400），应交所得税为0，净利润为-200万元；20X3年利润总额为240万元，纳税亏损为360万元（600-240），应交所得税为0，净利润为240万元；20X4年利润总额为400万元，应税所得为40万元（400-360），应交所得税为10万元（40×25%），净利润为390万元。 按照新准则的规定，甲公司20X1年12月31日该批存货的账面价值为600万元，计税基础为1 000万元，可抵扣暂时性差异为400万元，由于可抵扣暂时性差异转回年份及未来5年内预计的应税所得为440万元（-200+240+400），能够抵扣转回的可抵扣暂时性差异400万元，应确认递延所得税资产及递延所得税收益100万元（400×25%）；甲公司20X1年的利润总额为100万元，所得税费用为25万元（其中当期所得税费用为125万元，递延所得税收益为100万元），净利润为75万元。 甲公司20X2年将该批存货全部处置，年末不存在暂时性差异，转回递延所得税资产并确认递延所得税费用100万元；纳税亏损为600万元，应交所得税为0；由于未来5年内纳税亏损600万元能够在税前弥补，视为可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产和递延所得税收益150万元（600×25%）。甲公司20X2年利润总额为-200万元，所得税费用合计为-50万元（0+100-150），净亏损为150万元。 甲公司20X3年税前弥补以前年度纳税亏损240万元，但仍有360万元的纳税亏损没有弥补，当年应交所得税为0，由于未来4年内预计能够税前弥补亏损，年末将纳税亏损360万元视为可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产90万元，当年转回递延所得税资产并确认递延所得税费用60万元（150-90）。甲公司20X3年利润总额为240万元，所得税费用合计为60万元（0+60），净利润为180万元。 甲公司20X4年税前弥补以前年度纳税亏损360万元，应税所得为40万元，应交所得税为10万元（40×25%），年末递延所得税资产为0，当年转回递延所得税资产并确认递延所得税费用90万元（90-0）。甲公司20X4年利润总额为400万元，所得税费用合计为100万元（10+90），净利润为300万元。 3.结论 根据以上分析，可以得出结论：按照新准则规定，如果某年度纳税亏损在未来5年内可以税前弥补，应确认递延所得税资产，因此，可抵扣暂时性差异在转回年份的未来5年内有足够的应税所得来抵扣可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。 |
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