| 标题 | 灾害救助会计信息披露的理论框架研究 |
| 范文 | 胡建平 【摘 要】 灾害救助资源的筹集、分配和使用信息越来越受到社会的关注。为满足利益相关者对灾害救助资源的信息需求和解除公共受托责任，民政部门应向社会公开披露灾害救助会计信息。文章在探讨灾害救助会计的概念、灾害救助会计信息披露的理论基础上，提出了灾害会计信息披露的框架体系（包括披露主体、披露目标、披露原则、披露内容、披露形式、披露载体），为后续研究和实务提供参考。 【关键词】 自然灾害； 灾害救助会计； 信息披露 中图分类号：F810.6；F230 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）12-0068-04 一、引言 近年来，我国各种自然灾害频发。“一方有难，八方支援”。灾害发生后，政府、军队、民间各种力量汇聚，实施“中国式灾害救援”，彰显了中国力量和制度优势。社会各界更是慷慨解囊，为灾区捐款捐物。与此同时，人们也越来越关注救灾款物的使用情况。2013年5月，有媒体报道，中国红十字会总会报送给民政部的芦山“4·20”地震捐赠物资数据与该会官方微博通报数据存在不一致的情况。为此，民政部在其官网回应，红会数据前后不一是因采用数据日期不同所导致①。 此事发生后，笔者相继登陆民政部、四川省民政厅、雅安市民政局的官网查找救灾资金物资的使用信息。结果发现，近年来民政部门在救灾信息披露上已有很大的进步，但只在民政部官网上找到了救灾捐赠资金管理使用情况的统计公告。这种情况说明民政部门对灾害救助资金物资使用的信息披露尚不充分，还不能完全满足社会公众对救灾资金物资的信息需求。 “阳光是最好的防腐剂！”加强灾害救助会计信息的披露是加强救灾资源管理、提高救灾资源使用效率和透明度的重要途径（张琦等，2011；徐剑锋，2012）。然而，灾害救助会计信息的披露还没有引起政府部门的足够重视，灾害救助会计信息披露的理论研究也刚刚起步。张琦等（2011）从披露主体、披露模式、披露报表形式等方面提出了灾害救助会计信息披露系统的构建思路；徐剑锋（2012）对灾害救济会计信息的基本特征、使用者、内容、方式、时效性、列报等方面进行了初步探讨。不过，他们的研究并没有涉及灾害会计信息的理论基础，对灾害救助会计信息的披露框架研究也不够全面。 灾害救助会计是一种宏观经济管理活动。灾害救助会计信息披露的理论基础是公共受托责任理论。在此基础上，本文进一步研究了灾害救助会计信息披露的框架体系，以推进灾害救助会计的理论研究，为后续研究和实务提供参考。 二、灾害救助会计的概念界定 自然灾害对社会经济的影响是负面的，它会给人类的生命、财富造成巨大损失。灾害救助则是积极的，它以减少损失和恢复生产、生活为目的。但灾害救助需要投入大量的人力、物力和资金。灾害救助资金物资的筹集、使用、评价和披露是灾害救助的关键。在灾害救助工作中，各项具体工作都离不开会计确认、计量、记录和报告。 国内少数学者提出了灾害救助有关的会计概念，如冯巧根（2007）提出了“防灾会计”，张玉梅（2009）提出了“济灾会计”，徐剑锋（2010）提出了“灾害救济会计”。冯巧根认为，防灾会计是企业的一种管理活动；而张玉梅、徐剑锋则认为济灾会计（灾害救济会计）是一种宏观管理活动。 笔者认为，灾害救助资源的管理不是一个企业的活动，而是政府领导下的多个组织和个人的事情，因而灾害救助会计应是一种宏观管理活动。具体来说，灾害救助会计是指以货币为主要计量单位，采用专门方法对灾害救助活动引起的资金运动进行全面、连续、系统的核算，保证救灾资源合规、高效、有序地运行，尽可能减少灾害损失，并向利益相关者提供会计信息的一种宏观管理活动。 灾害救助会计不同于企业会计，是一种专门会计，可以归属于政府会计的范畴。它以灾害救助活动中的资金运动为核算对象，反映和监督灾害救助资源的筹措、分配、使用情况，向利益相关者提供灾与害救助相关的货币信息和非货币信息。 三、灾害救助会计信息披露的理论基础：公共受托责任 受托责任是受托人在委托代理关系中所承担的责任。Stewart（1984）指出，那些行使政府或公司权力的人必须为其行为承担说明义务。这种说明义务就是受托责任。受托责任的本质是一种提供记录和就履行职责情况进行解释说明的义务（刘秋明，2005）。参考美国审计总署和最高审计机关亚洲组织关于公共受托责任的定义，公共受托责任是指受托管理并有权使用公共资源的机构向社会公众报告管理这些资源及其有关的规划、控制、财务的责任。 从灾害救助资金的来源来看，灾害救助资金包括：政府财政拨款（包括中央和地方政府投入）、社会捐赠资金、保险公司赔款、受灾人自筹资金。其中，保险公司赔款、受灾人自筹资金属于私人资源，其支配决策权归所有者，受益人是所有者自己，不存在委托代理关系，即不存在受托责任。政府财政拨款和社会捐赠资金是当前灾害救助资金的最主要部分，它们属于公共资源，因为政府财政拨款来源于政府预算（最终来源主要是纳税人缴纳的各种税收），社会捐赠资金来源于广大捐赠人，其支配决策权已经托付给灾害救助管理者，最终受益人是受灾群众。就是说，纳税人以及捐赠人和灾害救助资源的管理者之间构成了委托代理关系。 根据《自然灾害救助条例》第三条规定，“县级以上地方人民政府民政部门负责本行政区域的自然灾害救助工作”，以及第二十二条规定，“县级以上人民政府民政部门负责调拨、分配、管理自然灾害救助物资”，县级以上政府民政部门是灾害救助资源的实际管理机构，受托对灾害救助款物进行调拨、分配和管理，应承担公共受托责任。公共受托责任包括受托财务责任和受托管理责任。受托财务责任是指受托人要保护救灾资源的安全完整，收支要合法，并编制财务报表对外公布。受托管理责任是指使用救灾资源要尽到有效使用、公平使用的责任。 作为灾害救助资源的提供者，社会公众（主要指纳税人和捐赠人）势必会关心资源的使用情况：用在何处、如何使用以及使用效果如何，尤其会关心救灾资源有没有被浪费或腐败？因此，政府民政部门（即受托方）应向社会公开披露灾害救助会计信息，解释、说明救灾资源的使用情况，接受社会各界的监督，以解脱自身承担的公共受托责任。 四、灾害救助会计信息披露的框架体系 （一）披露主体 《国家自然灾害救助应急预案》规定，县级以上民政部门负责灾情信息收集、汇总、分析、上报工作。《自然灾害救助条例》规定，县级以上民政部门负责自然灾害物资的调拨、分配和管理。《救灾捐赠管理办法》规定，救灾捐赠、募捐活动及款物分配、使用情况由县级以上民政部门统一向社会公布。在灾害救助活动实际中，民政部门直接负责各种渠道救灾资金物资的管理和具体分配。因此，灾害救助会计信息的披露主体应为民政部门（张琦等，2011；徐剑锋，2012）。县级以上各级民政部门统一向社会披露所辖区域内的灾害救助会计信息。 （二）披露目标 灾害救助涉及到许多利益相关者，包括：受灾人、捐赠者、一般社会公众、政府职能部门、科研机构及人员（徐剑锋，2012）。这些利益相关者都具有对灾害救助相应的会计信息需求：（1）受灾人需要了解灾情和救助款物的筹集、分配信息；（2）捐赠者需要了解灾害损失情况以及捐赠款物的分配、使用情况；（3）一般社会公众需要了解灾害救助资源的存量与消耗情况，并知晓灾害救助的进展状况；（4）政府职能部门需要利用灾害救助信息作为救灾减灾的决策依据；（5）科研机构及人员需要利用灾害救助数据作为研究资料。 灾害救助会计信息披露的目标就是满足利益相关者的信息需求，提供灾害救助相关的会计信息。民政部门向社会公开披露灾害救助会计信息，履行公共受托责任的披露义务，可以降低信息不对称程度，提高灾害救助资源使用的透明度，强化社会公众（包括受灾人、捐赠者、媒体等）对灾害救助资源使用的监督，也有利于提高政府部门的社会公信力。 （三）披露原则 灾害救助会计信息的披露原则也就是信息质量要求。《汶川地震抗震救灾资金物资管理使用信息公开办法》中第三条指出，“公开抗震救灾资金物资的管理和使用信息，应当坚持真实全面、及时快捷、方便群众、有利监督的原则”。结合灾害救助会计信息的披露目标，灾害救助会计的信息披露至少应遵循以下原则： 1.可靠性原则 可靠性原则是灾害会计信息最重要的质量原则。可靠性原则是指披露的灾害救助会计信息必须具备客观性、一致性和可验证性。客观性是指披露的灾害救助会计信息必须是灾害救助过程中实际发生的，不得有任何虚假情况；一致性是指披露的灾害救助会计信息的内容必须符合其反映的客观事实；可验证性是指披露的灾害救助会计信息的内容必须经得起有关专业人员（国家审计人员、注册会计师等）的检验和评价。 2.充分性原则 充分性原则是指民政部门必须将灾害救助过程中影响信息使用者判断的重大会计信息予以披露，不能有所遗漏。凡是足以影响信息使用者判断灾害救助款物的使用是否公平、合理的重大信息应一律公开，但并不是要求将灾害救助活动中的信息不分巨细地都予以披露。 3.及时性原则 及时性原则是指灾害救助会计的信息披露应讲究时效性。自然灾害具有突发性和不确定性的特点，但灾害救助一般会持续较长时间，甚至长达几年。灾害救助款物的数据必须及时进行会计处理，并且定期对外公开，让社会公众及时了解灾害救助的进展情况。灾害救助中的重要事项应做到随时公开。 （四）披露内容 灾害救助会计要披露的信息内容，就是披露对象或披露客体。为满足利益相关者对灾害救助资源的信息需求，灾害救助会计信息主要包括三个方面的内容： 一是灾情和灾害救助措施方面的信息，包括灾害性质、灾害影响范围、灾害破坏情况、救灾工作的组织和措施等。 二是灾害救助资金物资的来源、分配和使用方面的信息，包括救灾资金物资的来源与数额、救灾资金物资的分配与使用等。 三是灾害救助资金物资周转与使用评价方面的信息，包括救灾资金物资的接收与保管情况、救灾资金物资分配和使用决策的依据、灾害救助资金物资的效益评估等。 （五）披露形式 灾害救助资源的使用具有多阶段性（张琦等，2011）。我国《自然灾害救助条例》将灾害救助资源的使用分为两个阶段：应急救助阶段和灾后救助阶段（如图1所示）。 根据灾害救助不同阶段的特点，灾害救助会计信息披露的形式有所不同。应急救助阶段以政府部门和军队为主导实施紧急救援，以抢救灾区群众的生命、财产和稳定灾情为主要目的。应急救助阶段持续时间一般较短，救灾资源主要是政府调拨的，且特事特办，救助资源的会计资料还来不及完善。因此，应急救助阶段的信息以临时报告的形式向社会发布，采用文字叙述法报告灾害性质、灾害造成的伤亡及损失、救灾工作动态、救灾资源需求等情况。 灾情稳定后就进入灾后救助阶段。灾后救助阶段除救灾减灾外，重要的是灾后恢复和重建。灾后救助汇集多方力量，救助资金款物也来源于多种渠道，民政部门应组织专门人员对救灾资源的接收、分配和使用及时进行核算处理。灾后救助阶段持续时间一般较长，民政部门应定期向社会发布灾害救助会计报告。灾害救助会计报告主要采用报表和文字叙述的形式披露灾害救助款物的来源、分配和使用情况，包括：合并报表、专项基金报表、附表和附注。 合并报表由合并资产负债表和合并收支表组成。合并资产负债表反映报告日期灾害救助的资产、负债和净资产总体状况，合并收支表反映报告期间灾害救助的收入、支出和结余情况。 专项基金报表用来报告灾害救助中具有指定用途或用于专门项目的资金来源和使用情况，由基金资产负债表和基金收支表组成。基金资产负债表反映报告日期专项基金资产、负债和净资产状况，基金收支表反映报告期间专项基金收入、支出和结余情况。 附表由一些明细表组成，包括捐赠收入明细表、救助支出明细表等。 附注用于补充说明报表的编制基础、编制依据、编制方法、主要项目以及介绍灾害救助工作进展情况。 灾害救助会计的年度报告应由国家审计机关或委托民间审计机关进行审计，审计报告随同年度报告一起发布。 （六）披露载体 披露载体是指公开发布灾害救助会计信息的媒体。灾害救助会计信息可以通过报刊、广播、电视、互联网、户外公告栏等多种媒体方式进行披露。特别是，互联网具有传播速度快、成本低、辐射范围大等优点，可以作为灾害救助会计信息披露的主要方式。民政部门可充分利用其官方网站，设置“救灾减灾信息披露”专用频道，专门用于披露灾害救助会计信息。 另外，对于询问灾害救助会计信息的申请人要求，民政部门应根据要求，以信函（含电子邮件）等方式及时向申请人披露。 五、结语 随着自然灾害的频发，灾害救助资金物资的来源、分配和使用信息越来越受到社会的关注。灾害救助的各方利益相关者都具有救灾资源的会计信息需求。作为灾害救助的管理部门和救灾资源的实际控制主体，民政部门负有公共受托责任，理应担起向社会公开披露灾害救助会计信息的责任。 要向社会及时、充分地披露灾害救助会计信息，民政部门在组织和管理灾害救助工作中的一项重要任务就是对灾害救助款物的筹集、分配和使用进行会计核算，实施全过程控制。由于灾害救助会计不同于一般会计，需要在短时间内提供大量的会计信息，而且由于救灾资源来源多元、用途广泛、形式多样且计量复杂，因此民政部门应高度重视灾害救助会计的基础工作，注重救灾资源会计资料的收集和保存，建立衔接财务会计、管理会计和审计的应对灾害救助所需要的会计信息系统（王立卫，2008）。 一个全面的灾害救助会计和报告机制（涵盖政府预算和预算外资金）对帮助计划、管理、监督灾害救助资金的使用是至关重要的。民政部2008年发布的《汶川地震抗震救灾资金物资管理使用信息公开办法》仅针对汶川地震，是临时性的，而且办法中没有包含救灾资源的会计核算方法和信息列报形式，建议国家组织相关部门和专家尽快制定灾害救助会计的核算办法和信息披露制度，使灾害救助资源的会计核算和信息披露有章可依。 【参考文献】 [1] 冯巧根，史建梁.防灾会计框架体系的构建[J].财会通讯（综合版），2007（12）. [2] 刘秋明.现代西方公共受托责任研究述评[J].外国经济与管理，2005（7）. [3] 民政部.汶川地震抗震救灾资金物资管理使用信息公开办法[S].2008. [4] 王立卫.对加强我国灾害救济体系会计监督的思考[J].防灾科技学院学报，2008（4）. [5] 徐剑锋.灾害救济会计若干基本问题探讨[J].财会研究，2010（20）. [6] 徐剑锋.灾害救济会计信息披露框架研究[N].财会信报，2012-02-27/03-05第B07版. [7] 张琦，张象至，邓九生.自然灾害救助资源的核算与披露问题研究[J].财政研究，2011（1）. [8] 张玉梅.济灾会计初构[J].滁州职业技术学院学报，2009（1）. [9] 中华人民共和国国务院令第577号.自然灾害救助条例[S].2010. |
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