| 标题 | “营改增”对交通运输业税负的影响研究 |
| 范文 | 张智猛 【摘 要】 2011年11月16日，财政部和国家税务总局联合颁布了《营业税改征增值税试点方案》的文件，确定了“营改增”改革方案的总体部署及实施细则，增值税征税范围扩大到了交通运输业和现代服务业。来自上海“营改增”改革经验显示，此项“营改增”改革措施实施效果十分明显，众多企业节税效应明显、有效减缓其经济负担。但是改革后，交通运输业整体税负有所增加，盈利能力减弱，主要原因是交通运输业税率较高，进项税额抵扣不足，导致成本上升。对此，交通运输企业要适时采购固定资产，尽量获取增值税专用发票，再造业务流程；政府部门应加大进项税抵扣力度，合理设置税率。 【关键词】 营业税改征增值税； 交通运输业； 税负变化； 企业绩效 中图分类号：F810.42文献标识码：A文章编号：1004-5937（2014）19-0085-06 一、研究背景 “营改增”改革试点方案于2012年1月1日在上海正式拉开帷幕，此次税改暂时涉及交通运输业和现代服务业两个行业，时至今日，试点地已覆盖12个省市。我国增值税一直以《增值税暂行条例》的形式存在，从2009年起，我国的增值税条列几乎不曾改动，未能取得完善和发展，如今适时出台“营改增”方案则有利于我国税制的长足健康发展。中国社科院财经战略研究院院长高培勇认为：“营改增”实际是重大财税改革的导火索。 作为重点改征对象——交通运输业，其改征效应的好坏对我国改革政策的实施有着重要意义。目前，我国的税收体制还是增值税与营业税两税并轨，存在严重的重复征税问题，交通运输业深受其害。交通运输业作为支撑国民经济社会发展的支柱性产业，跟现行增值税涉及的纳税行业存在较高的交互关系。《营业税改征增值税试点方案》简称《试点方案》暂时性将交通运输行业并入增值税的纳税范围，与世界发达国家通行税高度接轨，最终建立国际经济全球化下高度自由化新型市场经济的增值税制度，“营改增”成为当前交通运输企业迫切需要研究的课题。 二、《营业税改征增值税试点方案》概述 （一）《试点方案》概述 为适应我国经济社会转型，进一步完善新时期社会主义市场经济税收制度，促进第三产业平稳较快发展，财政部和国家税务总局于2011年11月16日，共同发布《试点方案》（财税〔2011〕110号），规定上海市自2012年1月1日起，全面实行“营改增”改革试点。据统计，第一季度，上海全市“营改增”试点企业因此项税改而降低缴税额约20亿元，鉴于这种良好绩效，我国又扩大了试点范围。 财政部和国家税务总局于2012年7月31日印发通知，正式规定交通运输业和部分现代服务业两个行业将实行“营改增”税收改革，并将试点范围由上海市逐步扩散至重庆市、山西省、江苏省、福建省、陕西省、云南省、广东省（含深圳市）、江西省等12个省（直辖市），覆盖了中国近三分之一的行政区域，这势必会影响相关行业的整体纳税水平。 2013年4月10日，李克强总理在国务院常务会议上提出进一步扩围，并相应扩大现代服务业改革试点范围，将广播影视作品的制作、播映、发行等纳入改革试点范围，有条件地将通信业及水路运输业等也纳入改革试点范围。2013年4月22日，财政部对12个试点省市启动“营改增”专项调查。随着“营改增”逐步完善，营业税将逐渐退出。 （二）营业税与增值税的含义及区别 1.营业税与增值税 根据《税法》解释，营业税是针对在境内销售不动产、转让无形资产、提供应税劳务的纳税人取得的营业额征收的一种税。计算公式如下： 营业税额＝计税营业收入×适用税率 其中，各行业税率各有不同，详见表1。 根据《税法》解释，若纳税人在进口货物、提供加工修理修配劳务或销售货物过程中实现了价值增值，则国家必须对其征收增值税。作为流转税的一种，增值税收入对国家财政收入的贡献值较大。 2.两者区别 首先，计税依据不同。增值税本质为价外税，以全部增值额为计税基础，纳税时实行税款抵扣制，即对其流转环节中新增价值部分征税，具有非重复征税的特征，税基广阔、税源众多，体现出征收的连续性和一致性；营业税以营业额为计税依据进行征税，纳税人经营业务发生的营业额均为增值额，不像增值税那样存在纳税抵扣机制。 其次，课税范畴不同。增值税征税范畴涵盖提供加工、修理修配劳务、销售货物及进口货物等几个方面；而营业税征税范畴较增值税相比具有广税源、低税率等特点，包括转让无形资产、销售不动产、提供应税劳务三个部分。 最后，税率设置不同。增值税的实行机制为间接计税，征收设置三类税率（即零、低和基本税率），分别适用不同经济主体、促进市场有效平稳发展。营业税计税依据为纳税人所发生的全部营业额，具体依据不同的标准将经济业务划分为九大类，设置不同的税率。 （三）改革新规 为推动税制改革，财政局和国家税务总局联合颁布了《试点方案》①，主要内容如下： 1.税率 在改革试点区新增6%和11%两档税率、适应新时期改革需要。如前者适用部分现代服务业，后者适用建筑行业、交通运输业。 2.计税方式 现代旅游业、航空航运业、通信邮政业、建筑业及销售不动产，比照增值税通行计税方法。特殊行业如保险金融业可实行简易增值税征收办法。 3.计税依据 纳税单位或个人的计税依据一般为发生应税行为所获取的全部收入。 4.服务贸易进出口征税规定 根据新时期我国具体国情，对服务贸易行业实行在国内环节缴纳增值税，出口零税率或免税制度。 三、改革前后交通运输业税负分析 2012年10月1日，在南通市通州区国税局工作人员的现场安排下，莱西财务工作人员成功开出了首张增值税专用发票，并陆续办完相应手续，系统上线任务圆满结束，这标志着“营改增”试点工作在江苏省顺利地拉开了帷幕。自此，江苏省进入全面开展“营改增”试点工作，为当前江苏经济社会发展注入新的活力。 （一）来自试点的经验数据 根据国家税务总局与财政部联合提供的资料证实，截至目前共有1 028 000户试点纳税人。其中，一般纳税人及小规模纳税人分别为216 000户与812 000户。2012年，试点纳税企业征地税负直接降低额高达426.3亿元，并且减税面覆盖范围为90%。其中，小规模纳税人享有较高幅度的纳税减免，平均纳税减免额多达40%。 江苏省从实施“营改增”税收改革以来，给企业带来的增效明显，截至目前共给企业减税多达50.2亿元，试点纳税人的减税面达96.3%。这充分显示了中央坚持税收结构调整、促进企业高效发展的决心。 但是，在光鲜亮丽的数据下面，也有一些企业不能受益，比如交通运输业。一份调查报告显示，2008—2010年三年内国内72家大中型运输物流企业年平均营业税实际承担率为1.3%，这一百分率数值在货物运输业更是达到了1.88%。据此推断，实行改征增值税后，纵然货物运输企业发生的可抵扣购进项目按照税法规定实行全额抵扣，其相应增值税实际承担率也会增加，上升至4.2%。另外从财政部的统计来看，按行业类型划分，试点税改企业中属于交通运输业行业类型的企业总量多达161 000户，占总体试点企业比例高达15.66%，可以发现其数量很多。 （二）案例分析 1.小规模纳税人 假设某运输公司属于小规模纳税人，该企业年收入为60万元，成本为40万元，另外设该企业本年度没有购入新的资产。 税改前： 应缴纳营业税额＝营业收入×3%＝600 000×3%＝18 000（元） 税改后： 应纳增值税＝营业收入/（1＋税率）×税率＝60/（1＋3%）×3%＝1.75（万元） 税收差额＝1.8－1.75＝0.05（万元） 经过计算，可以清楚地看出该企业的税收比原来减少了0.05万元，税负降低了0.0833%（0.05÷60）。 税收之所以会降低，主要是因为税改前后的税基不同，营业税的税基为含税销售额，而增值税税基为非含税销售额，很明显，不含税的销售额比较小，交的税就更少了。因此，税改后的应纳增值税也就比之前的少。所以，就小规模的运输公司而言，实行营改增税改是有利的，可以降低税负。 2.一般纳税人 例如，江苏宁沪高速公路集团2012年前九月营业收入为5 862 194 833元，营业成本为2 913 884 368元，并且公司在2012年1月份构建新的固定资产102 273 961元（含税），取得增值税专用发票，按5年提折旧。其中修理费和燃油费的可抵扣比例为33.23%（7.51%＋25.72%）（详见附录）。 从表2可以清楚地看出：宁沪高速公路股份有限公司的税负率从12.90%上升到了17.74%，总体税负增加283 515 744元，同时，净利润反而减少了258 224 064元。因此，从此例看出“营改增”对江苏宁沪高速公路股份有限公司是不利的。 这是进项税抵扣比例过低造成的。当达到无差别平衡点时，缴纳营业税和增值税相等。本例的无差别平衡点是16.09%，超过该比例时，缴纳增值税有利于企业。但是该公司的实际抵扣比例是5.34%，低于无差别平衡点，所以对企业来说是不利的。 （三）主要财务指标变化分析 财务指标分析指管理层根据企业财务报表并结合相应的财务指标，对企业的财务信息进行客观公正评价，以便能科学地反映企业绩效，为决策者提供重要的参考依据。 本文着重对盈利能力指标进行分析。盈利能力是企业资金增值的能力，是反映企业绩效最直观的指标之一。盈利能力指标主要包括： 1.营业利润率 营业利润率指营业利润除以营业收入的值，用公式表示： 营业利润率＝（营业利润÷营业收入）×100% 根据图1的数据，改征前后企业的营业利润率分别是44.28%和43.27%。 2.营业毛利率 营业毛利率（Gross Profit Margin），指毛利除以销售收入（或营业收入）的数值，营业毛利代指营业收入与营业成本之间的差。用公式表示为： 营业毛利率＝（营业收入－营业成本）÷营业收入×100% 计算出企业改征前后的毛利率分别为50.29%和47.79%，降低了2.5个百分点。 3.销售净利率 销售净利率（Net Profit Margin on Sales），即指净利润除以销售收入的数值，用以度量特定阶段企业产品的盈利能力。其计算公式如下： 销售净利率＝（净利润÷销售收入）×100% 同样的，企业改征前后的销售净利率为33.68%和26.47%，较原来降低了22.41%。 4.净资产收益率 净资产收益率又称为股本回报率，是反映企业运用自身资金创造价值能力的指标，计算公式为： 净资产收益率＝（净利润÷平均净资产）×100% 其中：平均净资产＝（所有者权益年初数＋所有者权益年末数）/2 通过查阅江苏宁沪高速公路集团公司相应资料，计算出其税改前后的净资产收益率分别为10.57%和9.09%。 从图1中，我们一目了然，即该运输公司如果改征增值税后，其毛利率、销售净利率、净资产收益率和净资产报酬率均成下降趋势，笼统地说企业的盈利能力和企业效益都降低了。 首先，营业利润率体现了企业竞争力的强弱，营业能力越高，代表了企业市场竞争力越高，更易获得投资者的青睐，促进其企业价值的提升。图中第二条线表明了营业利润率的变化，改征增值税后企业营业利润率有所下降，削弱了企业的市场竞争力。 其次，营业毛利率从50.29%降到了47.79%，下降了2.5个百分点。营业毛利率指毛利与营业收入的比率。该数值越大，表明企业创造价值的能力越高。但是改征增值税后企业的毛利率明显下降了2.5个百分点，说明企业的获利能力变弱了。交通运输行业的平均毛利率是50%左右，此改使得该企业在本行业中略有劣势，企业获利变少。 再次，销售净利率表明企业运营收入获取收益的能力，该数值越大表明企业竞争力越强。与原来相比，该指标下降最大，低了7.21个百分点，与2011年的33.50%和2010年的37.59%相比，差距更大了。这说明了企业的成本费用支出较高或上升，又或者是因为税改导致企业的净利润减少了，并且相对于收入的减少，更多体现企业盈利能力减弱了。 最后，净资产收益率也呈降低趋势，从10.57%降到9.09%。净资产收益率是评价企业运用企业资本为股东创造财富的能力，其值越高，说明企业利用自有资本获取价值的能力就越强，更能为股东创造财富。通过该指标可以看出本企业在交通运输业的地位与其他同行业企业的差异。 四、“营改增”对交通运输业税负带来的不利影响及原因 （一）不利影响 1.成本上升 试点后的交通运输业适用税率大幅度提升。在原先税务制度下，交通运输企业只需缴纳3%的营业税，服务方取得有关凭证可以申报7%纳税进项税抵扣，政府无偿承担了4%的税收差额。而试点后，原交通运输企业缴纳的增值税将变成接受服务方的抵扣部分，国家将不再承担4%的差额补贴。我国交通运输企业因为多种原因普遍处于亏损或者微利状态，在扣除高昂过路费、燃油费及相关税费后，很多企业不得不以超载运营谋取利润。适用税率的提高会给交通运输业带来严重不利影响，促使该行业走向灭亡。 2.税负增加 虽然税基降低了，但税率上升了8个百分点，再加上进项税抵扣较少，总体而言，企业的税负增加了。但是，总会存在一个平衡点（即无差别平衡点），使得企业在缴纳营业税和增值税时，企业税负是相等的。 假设进项税抵扣比例为T时，达到无差别平衡点。另设运输公司主营业务收入为I，主营业务成本为C。 改征前综合税负率S0＝（营业税＋附加税＋所得税）÷主营业务收入 ＝［I×3%+I×3%×10%＋（I－C）×25%］÷I 改征后综合税负率S1＝（营业税＋附加税＋所得税）÷主营业务收入 ＝{［I÷（1＋11%）×11%－C×T÷（1＋17%）×17%］×（1＋10%）＋［I÷（1＋11%）－C＋C×T÷（1＋17%）×17%］×25%}÷I 当S0＝S1时，即为无差别平衡点。 所以，令S0＝S1， → T＝40.78%÷（C/I）（C/I指成本费用率） 只有当可抵扣率与成本费用率的乘积大于40.78%时，交通运输业才能在此次“营改增”中获利，综合税负率才能比征营业税时低。 在上述的案例中，无差别平衡点是69.23%，但实际的抵扣比例是5.34%，大大低于无差别平衡点，所以改征增值税对该企业不利。 3.盈利能力降低 盈利能力是指企业为股东创造现金流的能力，该数值越大，则其为股东带来的资本增值率越高，企业成长性与竞争力越大。但是通过计算分析，各项盈利能力财务指标的降幅分别为1.01%、2.5%、7.21%和1.48%。该交通运输企业盈利能力的下降，降低了企业的价值，获利能力变弱，企业绩效降低。 （二）原因分析 1.进项税抵扣不足 交通运输业税负上升的根本原因是进项税抵扣不足。一方面不能有效获取税法认可的增值税专用发票。交通运输业除了购买固定资产可进行抵扣外，几乎没有其他项目。燃油费占交通运输企业运输成本比重较大，而在目前，很多交通运输企业只能获取普通发票，相应地，进项税金就无法抵扣。另有过路费过桥费等，均不能抵扣。据深圳市交管部门获取的资料得知，一般而言，交通运输企业大约不到三分之一的营运成本能取得增值税专用发票从而可以进行相应抵扣。 另一方面是没有合理分配当月可抵扣的进项税额。增值税税额是用销项减去进项后乘以相应的税率计算得到的。但企业也会出现进项抵扣不足的问题，如上月进项大于销项，超过可抵扣限额，但本月进项抵扣较少。 2.税率上升 导致交通运输业税负上升的直接原因是税率的上升。交通运输业的适用税率从3%提高至11%，可以发现上涨幅度之巨大。而在国外，交通运输业的税率通常使用低税率和零税率。而在国外，交通运输业的税率通常使用低税率和零税率。 征收营业税时应交税金＝I×3%＋I×3%×10%＝0.0303×I， 征收增值税时应交税金＝I÷（1＋17%）×17%＝0.1453×I， 虽然征收增值税时税基比原来降低了17%，但税率上升8%，经过计算后的整体税负增加了0.1150×I，增加比重为380%。尽管成本中有一些进项税可以用于抵扣，但大多数企业都存在抵扣不足的问题，基本上不能降低税负。 五、减少“营改增”对交通运输业税负不利影响的对策建议 （一） 企业方面 1.尽量获取增值税专用发票 交通运输企业在采购燃料、修理配件时应尽量取得增值税专用发票税，以便抵扣，降低营业成本。另外，此次税收改革会对企业投资产生积极影响，促进企业深度扩大投资、提高企业经营绩效。但是只有当企业购置资产时依法获取税法承认的有效增值税专用发票，相应的进项税额才能进行抵扣。 2.适时采购固定资产 通常而言，企业在出现大量增值税销项税额期间购入固定资产可以实现进项税额的全额抵扣。但在某一特定时期，若企业频繁购置固定资产，也会造成部分进项税额无法进行抵扣的现象。因此，实施税改后，交通运输企业必须重新规划其生产经营活动，对购置固定资产等重大投资活动进行科学决策，有效合理实施重要资产更新，最大限度降低企业整体税负、提高其经营绩效。 3.再造业务流程 业务流程的合理再造有助于交通运输企业的合理避税。简单举一个例子，一家从事混合经营业务（运输业务和仓储业务），如果企业不能有效将混合业务分开，则税改后该企业就混合业务所产生的营业额都按11%的税率进行纳税申报；但若能合理区分两项经营业务，则仓储业务部分产生的营业额就只需缴按6%税率申报纳税。 （二） 政府方面 1.加大进项税抵扣力度 在交通运输业总成本中，过境费占10%左右，但这部分成本是无法抵扣的，这变向增加了交通运输业成本。如果国家将过境费也纳入进项税抵扣项目，无疑对交通运输业发展是有利的。客观上来讲，目前实行此举困难重重，原因可能是过境费征收增值税过于繁琐，通常直接计入成本，加之过境处开具增值税专用发票不可行，所以一直以来只开具普通发票。笔者建议将过境费部分款项纳入抵扣范围，具体措施是，平时只刷卡不开票，到月末汇总，由企业自行到国税局开具车辆过境费增值税专用发票。例如通过网络查询到某车本月过境费共支付3 510元，则可以开出一张去税价是3 000元与进项税是510元的增值税专用发票，其中的510元进项税可以抵扣，这会大大降低整个交通运输行业的税负。 此外，对燃油费的征管也要调整。运输汽车加油，通常无法获得增值税专用发票，这部分燃油费是无法抵扣的，由运输企业自己承担，加大了成本。政府部门应加强对加油站的税务管理，逐步推行加油站开具增值税专用发票的工作，完善交通运输业上游发票抵扣体系。 2.合理设置税率 当前适用交通运输业的税率为11%，此为高档税率，这是因为税率测算工作开始较早，始于2010年，适逢上海世博会期间，造成较多的可抵扣进项税。但目前存在着较大偏差，当下交通运输业可抵扣的进项税大大减少，造成了行业税负增加。有专家重新测算，建议交通运输业的税率应该定在9%左右。目前尚未在全国推行之际，政府部门应重估税率，数据收集要广泛，具有代表性，选择不能只限于中东发达地区，要从大角度出发，将西部欠发达地区纳入测算范围。● 【参考文献】 ［1］ Richard. A. Musgrave．Public Finance in Theory and Practice［M］．Fifth Edition．Megraw-Hill Book Company. 1989. ［2］ Agnar. Huaghton．The Public Economies of the Environment［M］．Oxford University Press．1996． ［3］ 邵瑞庆.国外交通运输业的增值税政策及其启示［J］.涉外税务，2002（9）：36-41． ［4］ 牟建国，杨淑媛，等. 税法［M］.北京：清华大学出版社，2010． ［5］ 章雁.“营改增”的创新、效应及其实施对策［J］.新会计，2012（6）:15-18. ［6］ 财政部，等.营业税改征增值税试点方案［S］.2011． ［7］ 黄小芳.交通运输业税收转型对企业绩效及税负影响的实证研究［D］.浙江财经学院硕士学位论文，2012． ［8］ 赵富明，上官鸣．营业税改征增值税实质及改征对交通运输业的影响［J］.财会月刊，2012（5）:9-10. ［9］ 包健.对营业税改革的几点思考［J］.中央财经大学学报，2012（6）． 附录：成本构成表及计算过程 1.成本构成情况（附录表1） 2.计算过程 由于现在与交通运输业有业务往来的大部分行业的增值税税率还是17%，所以计算不含税收入时应用17%的税率。 税改后部分数据计算如下： （1）不含税收入a＝营业收入÷（1+税率） ＝5 862 194 833÷（1＋11%）＝5 281 256 606 （2）销项税b＝a×11%＝580 938 227 （3）修理费和燃油费的进项税＝营业成本×可抵扣比例÷（1＋税率）×税率＝2 913 884 368×33.23 % ÷（1＋17%）×17%＝140 690 805 固定资产原值＝102 273961÷（1＋17%） ＝87 413 642 购进的固定资产的进项税＝87 413 642×17%＝14 860 319 进项税总额c＝140 690 805＋14 860 319＝ 155 551 124 （4）应交增值税d＝销项税－进项税＝425 387 103 （5）税改前： 到计算期应提折旧＝102 273 961÷5×（8/12）＝13 636 528 扣除折旧费的原营业成本＝2 913 884 368－ 13 636 528＝2 900 247 840 税改后： 到计算期应提折旧费＝87 413 642÷5×（8/12）＝11 655 152 营业成本'＝原营业成本＋折旧费＝2 900 247 840 ＋11 655 152＝2 888 592 688 扣除进项税后的成本e＝营业成本'－进项税c＝2 733 041 564 （6）税金及附加f＝实际缴纳的增值税×（7%＋3%）＝42 538 710 （7）总税负m＝营业税金及附加＋所得税费用＝756 449 597 （8）总税负n＝d＋f＋所得税费用＝1 716 118 583 （二）原因分析 1.进项税抵扣不足 交通运输业税负上升的根本原因是进项税抵扣不足。一方面不能有效获取税法认可的增值税专用发票。交通运输业除了购买固定资产可进行抵扣外，几乎没有其他项目。燃油费占交通运输企业运输成本比重较大，而在目前，很多交通运输企业只能获取普通发票，相应地，进项税金就无法抵扣。另有过路费过桥费等，均不能抵扣。据深圳市交管部门获取的资料得知，一般而言，交通运输企业大约不到三分之一的营运成本能取得增值税专用发票从而可以进行相应抵扣。 另一方面是没有合理分配当月可抵扣的进项税额。增值税税额是用销项减去进项后乘以相应的税率计算得到的。但企业也会出现进项抵扣不足的问题，如上月进项大于销项，超过可抵扣限额，但本月进项抵扣较少。 2.税率上升 导致交通运输业税负上升的直接原因是税率的上升。交通运输业的适用税率从3%提高至11%，可以发现上涨幅度之巨大。而在国外，交通运输业的税率通常使用低税率和零税率。而在国外，交通运输业的税率通常使用低税率和零税率。 征收营业税时应交税金＝I×3%＋I×3%×10%＝0.0303×I， 征收增值税时应交税金＝I÷（1＋17%）×17%＝0.1453×I， 虽然征收增值税时税基比原来降低了17%，但税率上升8%，经过计算后的整体税负增加了0.1150×I，增加比重为380%。尽管成本中有一些进项税可以用于抵扣，但大多数企业都存在抵扣不足的问题，基本上不能降低税负。 五、减少“营改增”对交通运输业税负不利影响的对策建议 （一） 企业方面 1.尽量获取增值税专用发票 交通运输企业在采购燃料、修理配件时应尽量取得增值税专用发票税，以便抵扣，降低营业成本。另外，此次税收改革会对企业投资产生积极影响，促进企业深度扩大投资、提高企业经营绩效。但是只有当企业购置资产时依法获取税法承认的有效增值税专用发票，相应的进项税额才能进行抵扣。 2.适时采购固定资产 通常而言，企业在出现大量增值税销项税额期间购入固定资产可以实现进项税额的全额抵扣。但在某一特定时期，若企业频繁购置固定资产，也会造成部分进项税额无法进行抵扣的现象。因此，实施税改后，交通运输企业必须重新规划其生产经营活动，对购置固定资产等重大投资活动进行科学决策，有效合理实施重要资产更新，最大限度降低企业整体税负、提高其经营绩效。 3.再造业务流程 业务流程的合理再造有助于交通运输企业的合理避税。简单举一个例子，一家从事混合经营业务（运输业务和仓储业务），如果企业不能有效将混合业务分开，则税改后该企业就混合业务所产生的营业额都按11%的税率进行纳税申报；但若能合理区分两项经营业务，则仓储业务部分产生的营业额就只需缴按6%税率申报纳税。 （二） 政府方面 1.加大进项税抵扣力度 在交通运输业总成本中，过境费占10%左右，但这部分成本是无法抵扣的，这变向增加了交通运输业成本。如果国家将过境费也纳入进项税抵扣项目，无疑对交通运输业发展是有利的。客观上来讲，目前实行此举困难重重，原因可能是过境费征收增值税过于繁琐，通常直接计入成本，加之过境处开具增值税专用发票不可行，所以一直以来只开具普通发票。笔者建议将过境费部分款项纳入抵扣范围，具体措施是，平时只刷卡不开票，到月末汇总，由企业自行到国税局开具车辆过境费增值税专用发票。例如通过网络查询到某车本月过境费共支付3 510元，则可以开出一张去税价是3 000元与进项税是510元的增值税专用发票，其中的510元进项税可以抵扣，这会大大降低整个交通运输行业的税负。 此外，对燃油费的征管也要调整。运输汽车加油，通常无法获得增值税专用发票，这部分燃油费是无法抵扣的，由运输企业自己承担，加大了成本。政府部门应加强对加油站的税务管理，逐步推行加油站开具增值税专用发票的工作，完善交通运输业上游发票抵扣体系。 2.合理设置税率 当前适用交通运输业的税率为11%，此为高档税率，这是因为税率测算工作开始较早，始于2010年，适逢上海世博会期间，造成较多的可抵扣进项税。但目前存在着较大偏差，当下交通运输业可抵扣的进项税大大减少，造成了行业税负增加。有专家重新测算，建议交通运输业的税率应该定在9%左右。目前尚未在全国推行之际，政府部门应重估税率，数据收集要广泛，具有代表性，选择不能只限于中东发达地区，要从大角度出发，将西部欠发达地区纳入测算范围。● 【参考文献】 ［1］ Richard. A. Musgrave．Public Finance in Theory and Practice［M］．Fifth Edition．Megraw-Hill Book Company. 1989. ［2］ Agnar. Huaghton．The Public Economies of the Environment［M］．Oxford University Press．1996． ［3］ 邵瑞庆.国外交通运输业的增值税政策及其启示［J］.涉外税务，2002（9）：36-41． ［4］ 牟建国，杨淑媛，等. 税法［M］.北京：清华大学出版社，2010． ［5］ 章雁.“营改增”的创新、效应及其实施对策［J］.新会计，2012（6）:15-18. ［6］ 财政部，等.营业税改征增值税试点方案［S］.2011． ［7］ 黄小芳.交通运输业税收转型对企业绩效及税负影响的实证研究［D］.浙江财经学院硕士学位论文，2012． ［8］ 赵富明，上官鸣．营业税改征增值税实质及改征对交通运输业的影响［J］.财会月刊，2012（5）:9-10. ［9］ 包健.对营业税改革的几点思考［J］.中央财经大学学报，2012（6）． 附录：成本构成表及计算过程 1.成本构成情况（附录表1） 2.计算过程 由于现在与交通运输业有业务往来的大部分行业的增值税税率还是17%，所以计算不含税收入时应用17%的税率。 税改后部分数据计算如下： （1）不含税收入a＝营业收入÷（1+税率） ＝5 862 194 833÷（1＋11%）＝5 281 256 606 （2）销项税b＝a×11%＝580 938 227 （3）修理费和燃油费的进项税＝营业成本×可抵扣比例÷（1＋税率）×税率＝2 913 884 368×33.23 % ÷（1＋17%）×17%＝140 690 805 固定资产原值＝102 273961÷（1＋17%） ＝87 413 642 购进的固定资产的进项税＝87 413 642×17%＝14 860 319 进项税总额c＝140 690 805＋14 860 319＝ 155 551 124 （4）应交增值税d＝销项税－进项税＝425 387 103 （5）税改前： 到计算期应提折旧＝102 273 961÷5×（8/12）＝13 636 528 扣除折旧费的原营业成本＝2 913 884 368－ 13 636 528＝2 900 247 840 税改后： 到计算期应提折旧费＝87 413 642÷5×（8/12）＝11 655 152 营业成本'＝原营业成本＋折旧费＝2 900 247 840 ＋11 655 152＝2 888 592 688 扣除进项税后的成本e＝营业成本'－进项税c＝2 733 041 564 （6）税金及附加f＝实际缴纳的增值税×（7%＋3%）＝42 538 710 （7）总税负m＝营业税金及附加＋所得税费用＝756 449 597 （8）总税负n＝d＋f＋所得税费用＝1 716 118 583 （二）原因分析 1.进项税抵扣不足 交通运输业税负上升的根本原因是进项税抵扣不足。一方面不能有效获取税法认可的增值税专用发票。交通运输业除了购买固定资产可进行抵扣外，几乎没有其他项目。燃油费占交通运输企业运输成本比重较大，而在目前，很多交通运输企业只能获取普通发票，相应地，进项税金就无法抵扣。另有过路费过桥费等，均不能抵扣。据深圳市交管部门获取的资料得知，一般而言，交通运输企业大约不到三分之一的营运成本能取得增值税专用发票从而可以进行相应抵扣。 另一方面是没有合理分配当月可抵扣的进项税额。增值税税额是用销项减去进项后乘以相应的税率计算得到的。但企业也会出现进项抵扣不足的问题，如上月进项大于销项，超过可抵扣限额，但本月进项抵扣较少。 2.税率上升 导致交通运输业税负上升的直接原因是税率的上升。交通运输业的适用税率从3%提高至11%，可以发现上涨幅度之巨大。而在国外，交通运输业的税率通常使用低税率和零税率。而在国外，交通运输业的税率通常使用低税率和零税率。 征收营业税时应交税金＝I×3%＋I×3%×10%＝0.0303×I， 征收增值税时应交税金＝I÷（1＋17%）×17%＝0.1453×I， 虽然征收增值税时税基比原来降低了17%，但税率上升8%，经过计算后的整体税负增加了0.1150×I，增加比重为380%。尽管成本中有一些进项税可以用于抵扣，但大多数企业都存在抵扣不足的问题，基本上不能降低税负。 五、减少“营改增”对交通运输业税负不利影响的对策建议 （一） 企业方面 1.尽量获取增值税专用发票 交通运输企业在采购燃料、修理配件时应尽量取得增值税专用发票税，以便抵扣，降低营业成本。另外，此次税收改革会对企业投资产生积极影响，促进企业深度扩大投资、提高企业经营绩效。但是只有当企业购置资产时依法获取税法承认的有效增值税专用发票，相应的进项税额才能进行抵扣。 2.适时采购固定资产 通常而言，企业在出现大量增值税销项税额期间购入固定资产可以实现进项税额的全额抵扣。但在某一特定时期，若企业频繁购置固定资产，也会造成部分进项税额无法进行抵扣的现象。因此，实施税改后，交通运输企业必须重新规划其生产经营活动，对购置固定资产等重大投资活动进行科学决策，有效合理实施重要资产更新，最大限度降低企业整体税负、提高其经营绩效。 3.再造业务流程 业务流程的合理再造有助于交通运输企业的合理避税。简单举一个例子，一家从事混合经营业务（运输业务和仓储业务），如果企业不能有效将混合业务分开，则税改后该企业就混合业务所产生的营业额都按11%的税率进行纳税申报；但若能合理区分两项经营业务，则仓储业务部分产生的营业额就只需缴按6%税率申报纳税。 （二） 政府方面 1.加大进项税抵扣力度 在交通运输业总成本中，过境费占10%左右，但这部分成本是无法抵扣的，这变向增加了交通运输业成本。如果国家将过境费也纳入进项税抵扣项目，无疑对交通运输业发展是有利的。客观上来讲，目前实行此举困难重重，原因可能是过境费征收增值税过于繁琐，通常直接计入成本，加之过境处开具增值税专用发票不可行，所以一直以来只开具普通发票。笔者建议将过境费部分款项纳入抵扣范围，具体措施是，平时只刷卡不开票，到月末汇总，由企业自行到国税局开具车辆过境费增值税专用发票。例如通过网络查询到某车本月过境费共支付3 510元，则可以开出一张去税价是3 000元与进项税是510元的增值税专用发票，其中的510元进项税可以抵扣，这会大大降低整个交通运输行业的税负。 此外，对燃油费的征管也要调整。运输汽车加油，通常无法获得增值税专用发票，这部分燃油费是无法抵扣的，由运输企业自己承担，加大了成本。政府部门应加强对加油站的税务管理，逐步推行加油站开具增值税专用发票的工作，完善交通运输业上游发票抵扣体系。 2.合理设置税率 当前适用交通运输业的税率为11%，此为高档税率，这是因为税率测算工作开始较早，始于2010年，适逢上海世博会期间，造成较多的可抵扣进项税。但目前存在着较大偏差，当下交通运输业可抵扣的进项税大大减少，造成了行业税负增加。有专家重新测算，建议交通运输业的税率应该定在9%左右。目前尚未在全国推行之际，政府部门应重估税率，数据收集要广泛，具有代表性，选择不能只限于中东发达地区，要从大角度出发，将西部欠发达地区纳入测算范围。● 【参考文献】 ［1］ Richard. A. Musgrave．Public Finance in Theory and Practice［M］．Fifth Edition．Megraw-Hill Book Company. 1989. ［2］ Agnar. Huaghton．The Public Economies of the Environment［M］．Oxford University Press．1996． ［3］ 邵瑞庆.国外交通运输业的增值税政策及其启示［J］.涉外税务，2002（9）：36-41． ［4］ 牟建国，杨淑媛，等. 税法［M］.北京：清华大学出版社，2010． ［5］ 章雁.“营改增”的创新、效应及其实施对策［J］.新会计，2012（6）:15-18. ［6］ 财政部，等.营业税改征增值税试点方案［S］.2011． ［7］ 黄小芳.交通运输业税收转型对企业绩效及税负影响的实证研究［D］.浙江财经学院硕士学位论文，2012． ［8］ 赵富明，上官鸣．营业税改征增值税实质及改征对交通运输业的影响［J］.财会月刊，2012（5）:9-10. ［9］ 包健.对营业税改革的几点思考［J］.中央财经大学学报，2012（6）． 附录：成本构成表及计算过程 1.成本构成情况（附录表1） 2.计算过程 由于现在与交通运输业有业务往来的大部分行业的增值税税率还是17%，所以计算不含税收入时应用17%的税率。 税改后部分数据计算如下： （1）不含税收入a＝营业收入÷（1+税率） ＝5 862 194 833÷（1＋11%）＝5 281 256 606 （2）销项税b＝a×11%＝580 938 227 （3）修理费和燃油费的进项税＝营业成本×可抵扣比例÷（1＋税率）×税率＝2 913 884 368×33.23 % ÷（1＋17%）×17%＝140 690 805 固定资产原值＝102 273961÷（1＋17%） ＝87 413 642 购进的固定资产的进项税＝87 413 642×17%＝14 860 319 进项税总额c＝140 690 805＋14 860 319＝ 155 551 124 （4）应交增值税d＝销项税－进项税＝425 387 103 （5）税改前： 到计算期应提折旧＝102 273 961÷5×（8/12）＝13 636 528 扣除折旧费的原营业成本＝2 913 884 368－ 13 636 528＝2 900 247 840 税改后： 到计算期应提折旧费＝87 413 642÷5×（8/12）＝11 655 152 营业成本'＝原营业成本＋折旧费＝2 900 247 840 ＋11 655 152＝2 888 592 688 扣除进项税后的成本e＝营业成本'－进项税c＝2 733 041 564 （6）税金及附加f＝实际缴纳的增值税×（7%＋3%）＝42 538 710 （7）总税负m＝营业税金及附加＋所得税费用＝756 449 597 （8）总税负n＝d＋f＋所得税费用＝1 716 118 583 |
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