| 标题 | 长期股权投资准则修订内容探讨 |
| 范文 | 胡建忠 【摘 要】 财政部2014年发布了修订后的长期股权投资准则，此次修订内容较多。文章分别从准则的总则、初始计量、后续计量等不同章节，对修订的主要内容进行对比分析，主要包括准则规范的范围、合并费用的处理、其他方式取得的长期股权投资的处理、合并财务报表中对子公司核算方法的调整、成本法下投资收益的确认、间接持有的对联营企业的投资处理、未实现内部交易损益的抵销及未实现内部交易损失的处理、长期股权投资核算方法的转换等方面。 【关键词】 会计； 准则； 投资 中图分类号：F275.2 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）32-0095-02 为保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，并对2006年以后出台的相关规定进行整合完善，2014年财政部对2006年发布的长期股权投资准则进行了全面修订，发布了新的《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称为“修订后准则”）。此次修订内容较多，本文对此进行探讨。 一、总则部分的主要修订 本部分修订内容主要体现在准则规范的范围方面。 （一）关于信息披露 通常企业会计包括确认、计量和报告等行为，借鉴国际财务报告准则体系中关于报告类准则的做法，修订后准则保留了对确认、计量长期股权投资的规范，删除了关于披露的章节，不再规范长期股权投资相关信息的披露。鉴于信息披露的重要性，我国已专门制定了在其他主体中权益的披露准则，长期股权投资相关信息的披露适用该准则。 （二）关于长期股权投资的定义 原准则对不同类别的投资分别进行了表述，但没有提炼为一个综合的关于长期股权投资的定义。修订后准则增加了该定义，根据该定义，长期股权投资是投资方对被投资单位的一种权益性投资。按照对被投资单位的影响程度，投资包括三种类型：控制、共同控制、具有重大影响。分别与上述三种类型相对应，修订后准则适用于投资方对子公司（控制）、合营企业（共同控制）以及联营企业（重大影响）的长期股权投资。 除上述按修订后准则规范的权益性投资外，有两类权益性投资应按照金融工具确认和计量准则规定进行处理：（1）如果对被投资单位的权益性投资不具有控制、共同控制或重大影响，即低于重大影响程度的，且在活跃市场中没有报价、不能可靠计量其公允价值的；（2）按照金融工具确认和计量准则的规定以公允价值进行初始计量且其变动计入当期损益，由风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的金融资产。 （三）关于控制、共同控制及合营企业的判断 修订后准则明确，对于构成控制以及构成合营企业的投资，在判断是否具有控制、共同控制及合营企业时，直接按照合并财务报表准则和合营安排准则的规定进行判断。 该规定协调了不同准则之间的规定，避免出现矛盾。同时，修订后准则保留了对重大影响的定义，并借鉴合并财务报表准则中关于判断控制的思路，要求投资方在确定对被投资单位是否具有重大影响时，除考虑当期现实的表决权因素外，还需考虑潜在表决权因素，包括当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等。该要求并未实质性修订对重大影响的判断标准。 二、初始计量部分的主要修订 （一）关于最终控制方财务报表中的账面价值 对于同一控制下的企业合并，修订后准则将《企业会计准则解释第6号》关于企业合并的相关处理要求纳入准则正文，强调了在最终控制方合并财务报表中的账面价值。长期股权投资的初始投资成本为，按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额。 该修订的主要原因是，在同一控制下的企业合并中，对于最终控制方而言，其在合并前后实际控制的经济资源并没有发生实质性变化，按照实质重于形式原则，有关交易事项并不构成购买。最终控制方以前年度从第三方收购被合并方，合并方在编制财务报表时，应视同自最终控制方开始实施控制时起，合并后形成的报告主体一直处于一体化存续状态。因此，应以被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方可能产生的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值为基础，进行相关会计处理。 （二）关于合并费用的处理 合并方或购买方为企业合并而发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，按照修订后准则要求，无论是同一控制下的企业合并，还是非同一控制下的企业合并，均于发生时计入当期损益。 该规定是将《企业会计准则解释第4号》关于合并费用的处理要求纳入准则正文。无论是合并财务报表还是个别财务报表，均应当计入当期损益。对于非同一控制下的企业合并，原准则规定，购买方为企业合并发生的上述中介费用，计入企业合并成本。修订的主要原因在于，将上述为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等直接相关费用，视为是购买方为获得公允价值服务进行单独交易而发生的，并不是购买方和被购买方为企业合并而交换的公允价值的一部分。 （三）关于其他方式取得长期股权投资的初始计量 修订后准则删除了投资者投入长期股权投资初始计量的规定；以发行权益性证券的方式，按照金融工具列报准则的有关规定处理，发行权益性证券收到的对价冲减与发行权益性证券直接相关的费用后的净额计入相关权益项目。 三、后续计量部分的主要修订 （一）关于合并财务报表中核算方法的调整 无论是修订后准则还是原准则都规定，投资方在其个别财务报表中，都是采用成本法核算对子公司的长期股权投资。但原准则规定，投资方编制合并财务报表时，应按照权益法对子公司的长期股权投资进行调整，其基本考虑是将母子公司作为一个整体。修订后准则删除了该调整要求，主要原因在于，合并财务报表中无论是采用成本法还是权益法，其结果是相同的。 （二）关于成本法下投资收益的确认 修订后准则规定，成本法下投资收益的确认，不再规定投资收益的上限不得超过被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额；与之相适应，不再以投资成立为分界点，将被投资单位实现的净利润划分为投资前和投资后。修订主要原因在于，重述投资前的留存收益难度较大且成本较高，某些情况下甚至是不可行的。该修订是将《企业会计准则解释第3号》的相关规定纳入准则正文。 （三）关于间接持有的对联营企业的投资 修订后准则规定，对联营企业的投资，如果是通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体而间接持有的，无论投资方是否对该投资具有重大影响，可以按照金融工具确认和计量准则的有关规定，不再采用权益法核算，而是以公允价值计量，将其变动计入损益；对其余直接持有的投资采用权益法核算。 （四）关于未实现内部交易损益的抵销 修订后准则规定，投资方对联营企业、合营企业的投资采用权益法核算，在确认投资收益时，要求按照享有的比例抵销与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益。投资方与被投资单位发生的未实现内部交易损失，如果符合资产减值准则等有关规定，应当全额确认资产减值损失。该修订是将《企业会计准则解释第1号》的相关规定纳入准则正文。 （五）关于长期股权投资核算方法的转换 因追加投资和处置投资等不同情况，导致长期股权投资核算方法的转换，修订后准则分别做出衔接规定。其会计处理的关键在于对原持有股权及剩余股权和累计其他综合收益的处理。 1.追加投资等原因导致核算方法转换 第一种情况，因追加投资等原因，对被投资单位从无重大影响转为具有重大影响或共同控制。 按照公允价值认定法，初始投资成本为原持有股权的公允价值加上新增投资成本之和，即视同投资方首先处置原持有股权，然后再购入联营及合营投资。原持有的股权投资如果划分为可供出售金融资产，则其公允价值与账面价值之间的差额以及原已计入其他综合收益的累计公允价值变动额，于转换日结转计入当期损益。 第二种情况，因追加投资等原因，控制了非同一控制下的被投资单位的，即分步购买实现非同一控制下企业合并的。 个别财务报表中，购买方初始投资成本为，原持有股权的账面价值加上新增投资成本之和；合并财务报表中，视同首先处置原持有股权，然后再购入子公司，原持有股权按购买日的公允价值重新计量。 2.处置投资等原因导致核算方法转换 第一种情况，因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的。 按照金融工具确认和计量准则，在不具有共同控制或重大影响之日，剩余股权的公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。原采用权益法核算的股权投资不再采用权益法核算，并采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的计量基础，对原已确认的其他综合收益进行会计处理。 第二种情况，因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的控制的。 如投资方的剩余股权对被投资单位虽不具有控制，但仍具有共同控制或重大影响的，个别财务报表中，从成本法转为按权益法核算并进行追溯调整；如剩余股权已不具有共同控制或重大影响，按金融工具确认和计量准则，在丧失控制日即股权处置日，按公允价值计量剩余股权，该公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。合并财务报表中，按照合并财务报表准则进行会计处理，视同首先处置子公司，然后再购入股权，剩余股权按丧失控制之日的公允价值重新计量。 【参考文献】 [1] 财政部.企业会计准则第2号——长期股权投资[S]. 2014. |
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