| 标题 | 设定受益计划利息处理的探讨 |
| 范文 | 乾惠敏 申浩岑 【摘 要】 设定受益计划是一种特殊的筹资活动。文章分析了对筹资活动产生的利息进行会计处理时采用全额费用化法和一定条件下资本化法的优缺点，并提出了自己的见解，即将利息视作当期的服务成本分类处理（分类处理法），举例说明了这三种处理方法的区别，最后分析了分类处理方法的局限性。 【关键词】 设定受益计划； 利息； 费用化； 资本化 【中图分类号】 F275.2 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）21-0096-02 19世纪西方国家开始设立养老金制度，随着经济发展逐渐有了会计核算的需要。Roger L. Norton最早对其做了系统性的研究，随后Hugo Nurnberg研究了当期服务成本、过去服务成本和以前服务成本的概念，进入21世纪，国外研究方向转向设定受益计划对于公司市值、盈余管理和精算假设的实证研究。我国对设定受益计划研究较晚，以前有学者认为我国不适合设定受益计划，而随着我国市场经济的发展和社会保障制度的完善，使得采用设定受益计划成为可能，最终企业会计准则于2014年引入设定受益计划的概念。本文从设定受益计划利息处理的角度出发提出自己的观点，以期对企业会计准则和会计实务产生有利影响。 一、设定受益计划与利息 弄清利息处理的首要任务是知晓设定受益计划的性质和处理方法。中国企业会计准则（CAS）和国际会计准则（IAS）将设定受益计划（Defined Benefit Plan）定义为除设定提存计划以外的离职后福利计划[1-2]。这是一个排他性的概念，将离职后福利判定为设定提存计划时，则不属于设定受益计划，反之亦然。 （一）设定受益计划是特殊的筹资活动 筹资活动总会伴随现金流入，但设定受益计划没有现金流入，其是向员工借用劳动产生负债，本文将这种方式视作一种特殊的筹资，其利息就是这类负债的孳息。 设定受益计划是一种特殊的筹资。CAS和IAS职工薪酬（或雇员福利）的准则都采取的是劳动报酬观，即认为养老金是雇员服务期劳动所产生的，是一种延迟的工资。根据劳动报酬观，企业通过受益计划将本应发放的工资递延，视作向员工借款。 设定受益计划是一种长期筹资活动。同样是借用额外劳动产生负债，但设定提存计划和设定受益计划也存在差异：前者需要企业短期内偿还，后者产生的负债不会在短期内清偿，而是在很长一段期间以后清偿[3]。即使后者有现金流的流出也不是为了偿还负债，而是形成能够应对该项负债对应的资产。 （二）设定受益计划的处理 根据准则，设定受益计划是设立一种员工离职后的福利，其处理时有自身的特点，具体处理的四个步骤如下： （1）确定义务的现值和当期服务成本。根据预期累计福利单位法，计量设定受益计划所产生的义务，并确定相关义务的归属期间，按照准则规定的折现率将义务折算为现值。（2）如果存在资产，应将义务现值减去相关资产公允价值的部分确认为净负债（资产）。（3）根据CAS 9相关规定，计算出当期服务成本、过去服务成本和结算利得或损失以及相关利息。（4）计算出重新计量等因素产生变动的金额，同时应计入其他综合收益。[1] 二、利息处理的方式 对筹资活动产生的利息，现有会计处理一般采用两种方法，一是全额费用化法，二是一定条件下的资本化法。 （一）全额费用化 全额费用化法即将受益计划义务产生的利息全部计入当期损益（财务费用）。 优点：其一，符合实质重于形式的原则。企业的资产不会因为依靠自有资金或是借款资金而有差别，对借款费用采取费用化的处理更符合实质重于形式的原则[4]。其二，符合成本效益原则。会计属于一种估计，在准确性和及时性之间要寻找一个平衡点，确定会计方法应满足成本效益原则。受益计划本身处理比较复杂，全额费用化能简化复杂计算，减少出错概率。 缺陷：其一，会低估资产，减弱了会计核算的职能。因为设定受益计划等待清偿的时间很长，如果不允许资本化，利息计入费用会低估资产。其二，没有正确反映资产价值，不符合资产负债观，对相关性产生不利影响。资产负债观最关注的就是相关性的应用，而一项资产的价值是否得到正确计量一定会影响到决策的效果。其三，不利于业绩评价。利息费用会随时间流逝而呈现指数级增长，全额计入费用对于利润的影响太大，不利于财务报表的纵向比较。 （二）一定条件下的资本化 要进行资本化，首先要有符合资本化条件的资产，其次还要同时满足资本化的三个条件。对利息进行处理时，根据《企业会计准则第17号——借款费用》将满足条件的利息费用计入相关资产，其余计入当期损益。 一定条件下的资本化法在一定程度上克服了全额费用化的缺陷，但仍存在自身不足。一是资本化使用的方法复杂。其间内受益人员流动性强，实际操作中很难分清能资本化的时点和范围。二是当利息费用很小的时候资本化不符合成本效益原则。三是同全额费用化一样仍然没有很好地解决不能资本化的部分对报表使用者的不利影响。 综上所述，在设定受益计划利息的处理上，无论是采用一定条件的资本化还是全额费用化各有利弊，理论界也没有形成一个统一的意见，IASB发布的《IAS 19征求意见稿》中曾讨论是否全额费用化，但最后还是认为是否构成资产成本还是要关注该项利息的性质和是否满足成本的定义[2]。准则指南和现有文献将设定受益计划的利息计入财务费用或相关资产成本，即认为设定受益计划的利息在会计处理时应该采用一定条件下的资本化。[5-6] 三、分类处理法 本方法将利息视作前期服务成本的递延，按接受受益计划员工的当期服务成本分类，分别计入相关资产、成本费用。 （一）更能体现劳动价值，符合配比原则 从上述的分析可知，受益计划是一种特殊的筹资，但企业的目的并不是为了筹资，而是为了激励员工为企业创造更多价值。劳动创造的价值应该与它发生的成本、费用相匹配，服务成本是其价值的一部分，利息也是价值的一部分，两者之和才匹配了完整的价值。 利息计入财务费用更多反映的是企业为了筹资所发生的费用，很难体现接受该项劳动所产生的价值，该价值对应的成本费用没有完整反映，不符合配比原则的要求，因此将其利息分类计入相关的成本费用更加合理。如车间员工的利息属于车间的成本费用，应计入制造费用或生产成本，销售人员的属于销售活动费用计入销售费用，管理人员的计入管理费用，等等。 会计准则允许借款利息资本化而不笼统地计入财务费用，是为了满足配比原则和会计信息质量相关性的要求，而分类处理更符合配比原则和相关性要求。 （二）更能提供决策有用信息，符合相关性要求 随着资本市场的发展，决策有用观成为主流的会计目标观点。企业设定受益计划向资本市场传导的是积极的信息，但如果会计处理方法不当可能提供错误的信息。 利息全额计入当期损益（财务费用）会导致财务费用虚高，不能反映真实情况，会误导信息使用者。如投资者分析报表时，可能会从财务费用中得到错误的结论从而做出不当决策；债权人、供应商等也可能因财务费用怀疑企业偿还能力，等等。如果利息数额小，依据重要性原则无论如何处理，对会计信息没有显著的影响，那么当与本期成本数额接近的利息计入财务费用时，采用何种处理方法对报表使用者的影响将是巨大的。具体的，第n年的利息=×n（1+i）n，根据公式可知越接近受益计划兑现日利息数额越大，当利率较高时可能会超过当期的服务成本。 一定条件下的资本化虽然能缓解这种现象，但仍然没有完全解决。将利息计入当期服务成本，对利息进行有效分类，合理地反映各类活动中的相关成本费用，提供的才是正确的、有用的、符合决策者要求的信息，这样更符合决策有用观，更符合相关性要求。 （三）会计处理举例 为了便于理解，举例如下：某制造业企业为了激励员工，准备开始设定受益计划，假设符合要求的职工有100人，其中制造部门技术骨干40人，研发部门40人，高级管理人员20人，其平均年龄为50岁，退休年龄为60岁，计划年限为N=10年。为了简化计算，假定在退休前没有人离职，退休后每年支付的年金折算至退休期期初现值为100万/人。适用的折现率为10%。假定不考虑通货膨胀、所得税等其他因素的影响。根据准则对设定受益计划的方法计算汇总得到表1。 因为各年度类似，为了体现差异，本文以第十年的利息账务处理为例。 1.利息全部费用化（将利息全额计入财务费用的账务处理如下） 借：财务费用 818.18万 贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 818.18万 2.一定条件的资本化（将利息按一定条件的资本化方法处理如下） 假设研发支出符合资本化条件。 借：研发支出——资本化 327.27万 财务费用 490.91万 贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 818.18万 3.分类处理（按本方法的会计分录如下） 假设研发支出符合资本化条件。 借：研发支出——资本化 327.27万 制造费用 327.27万 管理费用 163.64万 贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务818.18万 假设不符合资本化条件。 借：研发支出——费用化 327.27万 制造费用 327.27万 管理费用 163.64万 贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务818.18万 四、对分类处理法的进一步认识 通过上述分析，本方法最大的优势在于能体现劳动价值，符合配比原则，能提供决策有用信息，符合相关性要求，但也存在一定缺陷。一是由于要进行分类，可能计算比较复杂，需要投入人力物力去完成计算、操作，但在会计信息化成熟的今天，计算和操作都不应视为阻碍。二是可能会对会计稳健性产生不利影响。如果企业运转出现问题如存货积压等，部分利息费用计入资产、成本可能会虚增资产，但考虑到资产减值科目的抵减作用，本文认为本方法对于稳健性的影响不大。 目前，我国处于设定受益计划的起步阶段，该方面的研究存在着局限性，但随着实务界的运用和发展，相信以后学术界会对设定受益计划有更深入的研究和探讨。 【参考文献】 [1] 财政部.企业会计准则第9号——职工薪酬[A].2014. [2] IASB.IAS 19——Employee Benefit[A].2011. [3] 杨有红，申悦.设定受益计划的会计处理及重点难点应对[J]. 会计之友，2014（36）：80-84. [4] 葛家澍，杜兴强.无形资产会计的相关问题：综评与探讨（上）[J].财会通讯，2004（17）：10-12. [5] 郭昌荣.职工薪酬之离职后福利会计处理探析[J]. 会计之友，2015（3）：85-87. [6] 孙敏娜，傅宏宇.新职工薪酬准则中设定受益计划会计处理探讨[J].会计之友，2014（31）：91-95. |
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