| 标题 | “营改增”对建筑业税负影响及应对策略研究 |
| 范文 | 汪霄++潘婷++程碧华 【摘 要】 “营改增”政策是适应国家供给侧结构性改革与深化财税体制改革的一项重要举措。对于建筑业来说，“营改增”对消除重复征税、规范行业管理、促进企业转型升级有重要的意义。文章就一般纳税人采用一般纳税方法的税负增减情况进行理论分析与测算，从把握建筑业发展整体趋势出发，理论分析“营改增”后建筑业税负增减情况，再通过构建税负测算模型得出建筑业“营改增”税负增减区间。最后用案例分析的方式验证模型的准确性，并通过文献分析与实际操作案例中税负增减的因素整理，为建筑业企业“营改增”提供应对策略，以降低税负，提高企业效益。 【关键词】 建筑业； “营改增”； 税负影响； 应对策略 【中图分类号】 F272.92 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）15-0105-05 2016年5月1日，“营改增”政策试点范围扩大到全行业，旨在消除行业内重复纳税现象并减轻企业税负。根据国家税务总局提供的有关数据显示，建筑业、房地产业等四大行业全面实施“营改增”试点行业5月至7月累计减税高达1 260亿元，而2017年1月至7月全行业累计减税2 107亿元。期间业界人士对“营改增”为建筑业带来影响的研究快速升温，其中最主要的莫过于对建筑业税负的影响研究。熊玉红等[ 1 ]在假设所有材料能够全部取得进项抵扣的前提下通过敏感性分析得出业务成本中材料和固定资产所占比例分别超过61%和53%就能够达到税负减少的目标，同时提出要把可抵扣成本比例作为建筑业企业绩效管理的一项指标。刘爱明等[ 2 ]通过实例模拟计算建筑企业税负增减情况，认为“营改增”会增加建筑企业税负。瞿富强等[ 3 ]从投入产出角度出发，认为影响建筑业“营改增”税负的主要因素是增值税税率高低与中间投入比例大小。然而由于“营改增”政策刚刚执行，大部分建筑企业都采用简易计税法，对于一般纳税人采用一般纳税方法是否能够达到减负效果在实际操作中还未有大量明确实例进行验证，本文就此进行理论分析与测算。 一、建筑业发展现状及趋势预估 （一）建筑业总产值与从业人数现状 建筑业作为国民经济的支柱产业，从某种意义上说，对于国家GDP的发展有着决定性作用。根据住建部发布的《2015年建筑业发展统计分析》报告中数据显示，在国家大力推动建筑产业现代化，加快建筑业转型升级的背景下，2015年建筑业完成总产值180 757.47亿元，与2014年相比增长2.29%。建筑业增加值与国内生产总值的比重自2009年开始到2014年一直处于上升趋势，却在2015年出现了下跌，其增加值增速也在6年内首次出现了低于国内生产总值增速的现象（具体数据见表1，数据来源：住建部《2015年建筑业发展统计分析》）；建筑业从业人数占比基本上维持在5%左右，其增长率在2014年大幅度下跌之后又出现回升，从2015年开始建筑业信息化发展迅速，国家大力推动装配式、BIM技术、3D打印技术的应用，建筑业从业人数不仅有现场施工人员，更增加了各种技术探索与应用人员，又由于2016年5月建筑业“营改增”政策的实施，这对企业内部财务管理要求更高，需要更多的建筑业财务管理人员加入进来，据此估计未来建筑业从业人数还将增多。 （二）建筑业利润现状及趋势预估 纵观整个建筑业发展的历史数据，2011年建筑业实现利润4 241亿元，比上年增长24.4%；2012年实现利润4 776亿元，比上年增长12.6%；2013年实现利润5 575亿元，比上年增长16.7%；2014年实现利润6 913亿元，比上年增长24%；2015年建筑业实现利润6 508亿元，比2014年减少405亿元，下降6.22%（具体数据见图1）。 仅隔一年时间，建筑业利润下降如此之多，究其原因，这与国家大力推进供给侧改革以及房地产去库存政策有莫大关联。据统计，2015年建筑业房屋施工以及房屋竣工面积这两项指标相比于前几年首次出现负增长，国家大力推进供给侧结构性改革政策、去库存力度的加大对于这两项指标无疑是雪上加霜。为消除行业内重复征税，推动建筑业转型升级，促进建筑业企业科技创新，于2016年5月开始实施建筑“营改增”政策，这对于行业利润的影响是不容忽视的。尽管在2015年建筑业还未实行“营改增”，但根据增值税纳税特点，可以预估未来行业利润发展情况。增值税是针对产品销售环节所产生的增加值进行征收的税款，环环相抵扣，由于建筑业上下游产业链较长，若不能将上一环节征收的税款在下一环节进行抵扣，将会出现重复征税现象，不利于建筑业的转型升级[ 4 ]。 原来营业税税制下，偷税漏税、挂靠等现象屡见不鲜，许多砂石等小规模材料供应商均是当地采挖，无法开出发票，自然会比那些正规渠道获得的材料成本低，“营改增”后，材料采购、劳务分包等建筑服务要想进行进项抵扣必须取得增值税专用发票，倒逼此类建筑企业规范内部管理，从而提高了产品成本；同时由于“营改增”后，采取价税分离的原则，增值税的计税基础是除去增值税的销售额，若按照11%的增值税税率计算，收入相比于营业税条件下下降9.9%。可以预估建筑业“营改增”后成本的增加和收入的减少必然带来利润的减少。 二、基于进项抵扣税率模型建筑业“营改增”税负平衡点分析 （一）营业税和增值税对比分析 1.营业税 营业税税制下，营业税计税依据为含税销售额，适用税率为3%，假定“营改增”之前，含税销售额为100元，因此所需缴纳营业税税金=100×3%=3（元）。 2.增值税 建筑业“营改增”后，全行业开始征收增值税，营业税已经不复存在，增值税的销项税额依据为不含税销售额，适用税率为11%，假定“营改增”后含税销售额不变仍为100元，则銷项税额=100×11%/（1+11%）=9.9（元）。增值税的一大特点是可以将进项成本按照一定比例进行抵扣，建筑业进项可抵扣成本主要来源于：（1）人工费，包括内部人工和外购的劳务，内部人工工资在最新“营改增”政策里规定不可抵扣，而劳务分包和劳务派遣分别适用11%和6%的抵扣税率；（2）材料费，包括沙、石、钢筋、混凝土等材料，沙、石等地材以及商品混凝土均适用3%的抵扣税率；（3）机械费，包括机械设备租赁等适用17%的抵扣税率。一般而言，人工费大概占整个工程造价的20%～30%，材料及机械设备费大概占比为60%～70%。假定材料及机械设备费占比70%，且全部取得增值税专用发票，由于现行“营改增”政策规定进项税率大致分为四个档位，因此假设适用的综合进项税率为M，则进项税额=100×M/（1+11%）×100%，增值税税额=100×11%/（1+11%）-100×M/（1+11%）×100%。 3.基于进项抵扣税率模型建筑业“营改增”税负平衡点分析 在所有进项款项均可取得增值税专用发票的前提下，若想“营改增”之后建筑业税负只增不减，则需满足： 100×3%≥100×11%/（1+11%）-100×M/（1+11%）×100% 计算得出M≥7.67%，意味着当综合进项抵扣税率≥7.67%时才能够达到税负减少的效果。但由于建筑业涉及上下游产业链较长，涉税关系复杂，造成许多进项难以抵扣。例如工程所用材料沙、石、砖等大多是由工程所在地的小规模纳税人提供，一般难以提供有效的增值税专用发票。商品混凝土则适用于简易计税方法，无法开出增值税专用发票。并且许多建筑企业采取的是集设计、施工、房屋销售为一体化的经营方式，其取得增值税专用发票的问题和难度也大不相同，因而进项款项不可能完全抵扣。 根据不同的进项成本抵扣比例，计算相应的进项税率，见表2。 在现行建筑业“营改增”政策中规定进项抵扣税率最高为17%，因此只有当进项成本抵扣比例>45%时，才有可能分析进项税负增减，即使进项款项全部取得增值税专用发票，所要求的进项税率需>6.67%才能达到税负减轻的效果，而在规定的进项抵扣税率中小于7.67%的仍然占比很高。 在折线图中直观清晰地展现出不同进项成本抵扣比例下的綜合进项税率，同时标出税负增减区间，见图2。在图中可以发现，进项可抵扣成本所占比例越低，所要求税负平衡点处的综合进项税率越高，在进项成本可抵扣比例不同的情况下，所要求的进项税率也有所不同，由于“营改增”政策规定的多档税率最高为17%，因此，当进项可抵扣成本比例<45%时，建筑业的税负一定增加，只有当计算出的综合进项税率位于图中的阴影部分时，才能够达到税负减轻的目的。 （二）案例分析——以A公司为例 1.A公司基本概况 A公司是一家集施工、安装、装饰装修、钢结构等为一体的施工总承包建筑企业，其拥有国家特级施工总承包资质以及多项专业承包资质。公司成立以来坚持以技术创新为宗旨，促进企业发展，在行业内一直处于领先优势，公司曾获得500多项国家级、省部级荣誉奖项。A公司的主营业务范围包括建筑工程施工、安装、装饰装修、钢结构，房地产开发，道路、市政工程，机械设备的安装与租赁等。在国家大力推进总承包模式背景下，A公司的经营模式以工程总承包为主。 2.税负计算 由于“营改增”政策刚刚执行，大部分企业还处在项目过渡期，基本上都使用简易计税方法，对于一般纳税人的一般计税方法只能使用以前的数据进行模拟计算。2014年A公司的主营业务总收入为2 574 378.87万元（含税），还原为不含税收入为2 319 260.24万元，按照3%所需缴纳的营业税为77 231.37万元，按照11%计算销项税额为255 118.63万元。具体成本项目进项抵扣情况见表3。 根据表3计算得出的理想状态下A公司2014年应交增值税为-9 966.95万元，即当期不用缴纳增值税，不足的部分可以转到下期进行抵扣。然而实际可抵扣进项税额为108 239.56万元，实际应缴纳的增值税为146 879.07万元，相比营业税增加了69 647.7万元，涨幅为90.18%。根据以上税负测算分析，建筑业“营改增”后税负大幅度上升。 3.进项抵扣税率模型验证 在所有进项成本都可抵扣的情况下，将A公司发生的进项成本项目按照适用税率不同进行分类处理，分别将适用税率对应的成本项目进行累加，并计算出每一种税率下成本费用所占比例，最后通过加权平均法计算出综合进项税率（见表4），再依据之前所构建的模型进行分析，求得的进项税率是否在阴影部分。 与模型计算出的所有成本可抵扣的情况下要求达到7.67%的进项税率相比，计算出A公司的综合进项税率15.23%，大于税负平衡点所要求的税率，因此理论状态下A公司税负应是减少的，这与按照投入产出方式计算出的税负增减情况相一致。然而实际状态下增值税却增加了69 647.7万元，到底为何，以下为主要原因分析。 4.原因分析 （1）许多砂石等地材难以取得增值税专用发票 建筑业“营改增”政策旨在解决行业内部重复征税现象，减轻行业内部税负负担，减轻税负负担的重要途径即取得足够的进项抵扣，此途径的实现需要有效的增值税专用发票这一前提做保证。然而建筑原材料的取得，如砂、石、木材等，一方面可能从项目所在地就地取材，自然而然无法取得增值税专用发票；另一方面这些材料可能由当地的小规模供应商来提供，他们均无法提供增值税专用发票，甚至这些材料由当地农民提供[ 5 ]。以上是存在于材料采购过程中的客观原因，还有一些隐藏于企业内部管理中的问题，在营业税税制下不存在进项抵扣，偷税漏税现象屡见不鲜，建筑企业内部对于财务管理人员的设置并未有强制性规定，“营改增”后，由于建筑企业内部财务管理人员缺乏增值税等财务管理知识，影响其取得增值税发票的积极性[ 6 ]。 （2）劳务成本抵扣率低 劳务成本在一项工程中大约占20%～30%，已经成为不可忽视的一部分成本费用。根据现行建筑业“营改增”政策进项抵扣率表中规定，建筑企业内部员工工资不得抵扣，劳务分包和劳务派遣可按照11%和6%的进项税率分别进行抵扣。随着建筑业信息化、智能化步伐的加快，未来建筑业人工成本占比将会越来越高，这就意味着其他可抵扣材料设备机械的比例越来越低。在A公司的成本结构中，劳务成本占据26.13%，若按照11%的增值税税率计征销项税额，按照11%的进项抵扣税率进行抵扣，相比“营改增”之前增加了8%的税收负担[ 3 ]。 （3）建筑企业内部会计制度不健全，管理不规范 建筑业“营改增”目的之一是规范建筑市场管理，健全建筑企业内部会计制度，规范企业内部人员管理。建筑市场人员较多，流动性较大，涉及范围较广，导致建筑企业内部人员管理缺乏规范性，内部制度不够完善。如有些建设单位不按照法律所规定的招投标流程来确定施工单位；有些业主未拿到施工许可证就开始进入场地施工；有些业主不能够如期支付工程进度款导致工期拖延等。这些不规范的内部管理增加了企业税收负担的风险[ 7 ]。 三、建筑业企业“营改增”应对策略 （一）调整企业业务经营模式 “营改增”政策的实施极大地推动了建筑业的更新与改革，原有粗放式经营模式已经不能适应整个产业的发展与升级，必须向精细式经营管理模式调整。对于企业现有的业务经营范围，在“营改增”之后，将各项业务的盈利能力仔细分析，对于盈利能力较低的业务适当降低其在整个业务中的比重，同时扩大盈利能力较高的业务，并且开发适应市场发展的新业务。另外，企业应加强供应商的管理，尤其是材料设备供应商，应当选择那些能够提供增值税专用发票的一般纳税人，尽量避免选择个体户以及小规模纳税人作为材料供应商[ 8 ]。 （二）增加进项可抵扣比例，改变产业结构 据统计，截至2016年上半年，国内57家上市建筑企业毛利率为11.25%，同比降低1.08%，建筑业毛利率降低可能是由于“营改增”所造成的。目前建筑业人工成本高、利润率低已经成为行业發展不可否认的事实，而在“营改增”中所规定的人工工资又是不可抵扣的一部分，这成为进项税抵扣不足的关键原因之一，相当于营业税增加9%的税收负担。因此，建筑企业应当增加进项可抵扣比例，一方面增加进项可抵扣比例，响应国家提倡工程总承包模式的号召，改变企业的产业结构[ 9 ]；另一方面加快企业技术创新步伐，增加技术投入这一部分的进项抵扣，同时加大机械设备的更新换代，部分机械设备可以代替人工部分进项抵扣，从而增加进项可抵扣成本比例。 （三）加强规范化管理，促进增值税发票的取得 “营改增”对于建筑企业的要求不仅仅在于规范建筑市场的管理，更多要求规范企业内部管理。一方面，企业在与各个合同主体签订合同时，必须事先核实合同签订对方的纳税人身份[ 10 ]，而且施工主体与合同签订主体必须一致，签订过程中需按照法律规定的流程进行。在合同签订之后，必须保证从对方收取的增值税发票具有法律效力。另一方面，规范企业内部人员管理。第一要设置合理的财务管理人员岗位，“营改增”之前对于财务要求并不高，也不要求发票的取得进行抵扣从而减轻税负，“营改增”后，要想减轻税负，必须有合适的财务管理人员进行财务问题的处理与分析；第二要加强培训企业内部财务管理人员“营改增”知识，“营改增”后财务会计人员的专业知识将成为更大的挑战。 四、结语 通过对建筑业整体环境的把握和分析，预测“营改增”后对建筑业未来利润趋势的影响，再将进项税率作为未知数建立税负理论测算模型，得出税负增减平衡区间，并以实例来验证模型的准确性，分析实际情况下增值税发票的取得、劳务成本占比较高等可能是导致公司税负增加的主要原因。最终根据税负增加原因为建筑企业提出“营改增”具体应对策略，如取得足够的增值税专用发票，提高可抵扣成本比例等。 【参考文献】 [1] 熊玉红，梁萍.建筑业“营改增”后的税负影响及其应对策略分析[J].会计之友，2014（17）：103-105. [2] 刘爱明，俞秀英.“营改增”对建筑业企业税负及盈利水平的影响：以沪深两市上市公司为例[J].财会月刊，2015（1）：15-18. [3] 瞿富强，吴静.“营改增”对建筑业税负的影响：基于投入产出表[J/OL].土木工程与管理学报. http：//www.cnki.net / kcms/detail / 10.13579 / j.cnki.2095-0985. 2016. 04.008.html. [4] 王晓琳.试论营改增对施工企业税负的影响[J].中国管理信息化，2015（19）：25-26. [5] 周琳.“营改增”对建筑企业影响分析：以A企业为例[J].铜陵学院学报，2015（5）：46-48. [6] 周晓静，刘婷.“营改增”对建筑业税负影响及政策建议的研究[J].中国集体经济，2016（1）：103-105. [7] 许世玉.建筑企业“营改增”税负增加原因分析及应对策略[D].首都经济贸易大学硕士学位论文，2014. [8] 傅多.“营改增”对建筑企业影响研究[D].重庆大学硕士学位论文，2014. [9] 王雪.“营改增”对建筑施工企业的影响及应对研究[D].兰州财经大学硕士学位论文，2015. [10] 乔恒鑫.“营改增”对建筑业税负影响分析及对策[D].沈阳大学硕士学位论文，2016. |
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