| 标题 | 不同视角下我国政府会计信息披露研究的述评与展望 |
| 范文 | 杨霞+任佳敏 【摘 要】 在中国政府会计改革背景下，政府会计信息披露是政府会计研究的重点问题，分析我国政府会计信息披露研究现状显得尤为重要。通过梳理、解析2001—2016年政府会计信息披露的相关文献，发现已有研究可分为2001—2008年和2009—2016年两个阶段，研究视角主要集中在基础理论问题、财政透明度、政府绩效评价、媒体压力以及政府债务信息披露五个方面，提出应重点关注媒体压力对政府会计信息披露的监督作用、政府债务信息披露机制以及建立政府会计信息资源库。未来研究应进一步关注媒体性质对政府会计信息披露的影响以及如何使媒体报道属性更加客观化，同时应重点关注国家治理视角下政府会计信息披露研究，为我国政府会计改革提供借鉴。 【关键词】 政府会计信息披露； 媒体压力； 财政透明度； 政府绩效评价 【中图分类号】 F810.6 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）18-0009-06 一、引言 为进一步满足利益相关者的会计信息需求，帮助政府增强自身公信力，我国政府会计改革对政府会计信息披露质量提出更高要求。因而，不断加强政府会计信息披露的完善性和清晰度显得尤为重要[ 1 ]。2001年我国加入WTO，透明度原则要求公开政府信息。2008年5月实行《政府信息公开条例》、2009年政府会计研究所成立、2010年公开“三公”经费等政策措施的实施引起学者们对政府会计信息披露的重点关注[ 2-3 ]。这些政策措施不仅对学者研究我国政府会计信息披露的发展阶段、视角分析以及应关注的问题产生了重要影响，而且对政府会计改革及提高政府会计信息披露质量具有一定的借鉴意义。 本文通过对我国政府会计信息披露研究现状的梳理，归纳总结出现有相关研究集中的主要视角，为政府会计改革的切入以及解决现实问题提供理论方向和借鉴。通过对不同研究视角的分析发现，现有研究视角之间相互联系，媒体压力的外部治理作用逐渐受到学者们的重视。在国家治理现代化背景下，基于国家治理视角研究政府会计信息披露尤为重要，据此提出了未来展望。通过梳理2001—2016年政府会计信息披露相关文献，认为研究可分为2001—2008年和2009—2016年两个阶段。分析发现两个阶段的研究视角各有侧重，但主要集中在基础理论问题、财政透明度、政府绩效评价、媒體压力以及政府债务信息披露五个方面。通过解析、总结五个视角的研究内容，提出应重点关注媒体压力的监督作用、政府债务信息披露以及建立政府会计信息资源库，为政府会计改革提供借鉴。 二、政府会计信息披露研究统计分析 （一）文献分布情况 研究某一主题的发展趋势、热点等问题可以对文献的分布趋势、关键词、发文机构、发文作者以及发表期刊等进行分析。分析文献分布趋势可以发现研究主题的热点；分析关键词可以把握某一主题研究趋势。基于研究目的，本文将通过文献的分布趋势和关键词分析政府会计信息披露研究趋势和方向。 1.文献分布趋势 本文选取2001—2016年政府会计信息披露相关文献作为研究对象，将2001年作为文献起始年，原因是2001年我国加入WTO，要求政府信息公开透明。通过统计发现对政府会计信息披露的研究数量呈上升趋势（如图1所示），特别是2008年开始运行《政府信息公开条例》后，相关研究的探讨显著增多，因此将2008年作为文献的分界点并将研究分为两个阶段。 从文献研究角度分析，基础理论问题一开始就受到学者们的关注，一直保持上升趋势。财政透明度和政府绩效评价文献研究虽早有涉猎，但文献数量并不多。从2011年开始，政府债务信息披露和媒体压力逐渐受到学者们的重视。 2.关键词 本文选取“政府会计信息披露”为关键词进行检索，在CNKI数据库中统计2001—2016年公开发表的文献来源为南大核心或北大核心的学术论文共107篇。 由表1可以看出，2008年《政府信息公开条例》发布后，关于政府会计信息披露的研究数量明显增多。本文通过关键词将已有文献归类，得出五个相关研究视角，即基础理论问题、政府绩效评价、财政透明度、政府债务信息披露和媒体压力。其中基础理论问题包括政府会计信息披露目标、信息披露载体、信息供需双方以及信息质量特征。 2001—2008年期间，研究视角主要集中在政府会计信息披露基础理论问题（46.67%）和政府绩效评价（26.66%），其中对基础理论问题的研究重点关注披露载体（33.34%）和披露目标（13.33%）。没有涉及政府债务信息披露和媒体压力两个视角。 2009—2016年期间，政府会计信息披露基础理论问题（47.81%）研究仍受重视，其中学者们开始关注信息供需双方（8.69%）以及信息质量特征（5.43%）。政府债务信息披露（14.15%）和媒体压力（3.27%）的研究逐渐受到重视。 由此可见，2009—2016年期间，学者们的研究视角发生了变化：政府绩效评价呈下降趋势，由26.66%下降到8.69%；财政透明度呈上升趋势，由6.67%上升到8.69%；政府债务信息披露（14.15%）以及媒体压力（3.27%）研究从无到有。 （二）研究趋势变化原因 综上可以发现2001—2016年政府会计信息披露相关研究呈不断上升趋势。第一阶段和第二阶段研究视角侧重点各有不同，特别是2008年后学者们发表有关政府会计信息披露的文献明显增多，研究趋势的变化与国家政策的实施息息相关。 1.第一阶段（2001—2008年） 20世纪70年代，起源于西方的“新公共管理”运动特别强调对政府进行绩效评价，政府披露完善的会计信息有利于绩效评价的开展与完成。2001年我国加入WTO，要求政府披露更完善的信息。2004年7月底，我国制定了“中国地方政府绩效评价体系”，为基于绩效评价视角探讨相关问题提供了政策支持。2008年《政府信息公开条例》的颁布加快了相关研究的步伐，这些都进一步促进了我国政府会计信息披露研究。 2.第二阶段（2009—2016年） 2009年4月我国发布《中国政府绩效评估报告》，进一步丰富了政府绩效评价研究内容。从2009年开始连续发布的《中国财政透明度报告》对31个省、市、自治区的财政透明度进行排名，促使政府披露更完善的会计信息。互联网媒体对政府披露的会计信息进行报道和质疑，社会公众借助微博等公共平台发表个人意见，对政府披露信息产生压力。2010年末，我国地方政府负债将近11万亿元，巨额债务不仅引起了中央政府的关注，学者也提出要重视对政府会计信息的审计。2015年10月颁布的《政府会计准则——基本准则》进一步为政府会计信息披露的完善提供了政策支持。 在《政府信息公开条例》等政策性文件指导下，政府会计改革现实背景以及社会公众参政议政、问责政府的压力下，我国2001—2016年关于政府会计信息披露的相关研究分成两个阶段。由于各阶段政策方针的关注点不同，每个阶段的研究视角各有侧重，经过总结归类，认为目前我国学者的研究视角主要集中在基础理论问题、财政透明度、政府绩效评价、媒体压力以及政府债务信息披露五个方面。 三、政府会计信息披露研究现状分析 （一）基础理论问题视角 政府会计信息披露基础理论问题研究一直受到学者们的重视，我国已有研究主要包括信息披露目标、信息披露载体、信息供需双方以及信息质量特征。 1.信息披露目标 政府将解除公共受托责任作为披露会计信息的最终目标[ 4 ]。对披露目标的探讨主要包括会计信息披露方式和会计目标设定两方面。 会计信息披露方式方面，张琦提出为更好地解除公共受托责任，应采取两种方式对会计信息进行披露：一是通过量化报告的方式披露基本信息，二是借助解释与阐释的方式对报告进行补充说明[ 5 ]。在会计目标设定方面，由于公共受托责任呈现多重性、交叉性特点，应当构建金字塔形状的多层级会计目标以满足不同利益相关者的需求[ 6 ]。 2.信息披露载体 对于政府会计信息披露载体的研究主要集中在外部环境和问题建议两方面。 外部环境方面，张琦对金融危机背景下美国政府会计改革和中国政府会计改革动因进行比较，发现我国政府应加强对权责发生制的应用，为信息需求者提供完整而透明的财务报告[ 7 ]。在主权债务危机背景下，王鑫等认为政府债务会计也应实行权责发生制，通过清晰、透明的会计信息来判断政府债务状况，降低政府债务风险[ 8 ]。 问题建议方面，我国政府会计信息存在信息披露范围不完整，无法反映政府整体运营效果和财务状况，缺乏透明度等问题。为完善信息披露质量，政府财务报告应采用权责发生制，预算报告采用收付实现制，形成财务会计和预算会计相结合的双轨制政府会计，二者相辅相成，促使政府披露更加完善的会计信息[ 9 ]。 3.信息供需双方 政府会计信息供需双方研究主要集中在信息供求不平衡和媒体监督作用两方面。 信息供求不平衡方面，汪代启等指出，我国政府披露的信息出现供需不平衡问题，即政府不断增加会计信息披露内容，社会公众一方面抱怨政府披露的会计信息难以满足其需求，另一方面因为信息获取成本高，不愿主动获取并分析政府披露的信息，导致供求过剩和短缺并存的问题[ 10 ]。 媒體监督作用方面，罗欣通过对资本市场和政治市场上会计信息的作用进行分析，提出要充分发挥媒体的中介作用[ 11 ]。王焕认为未来应重点关注媒体压力下的政府信息需求变化，尤其是特别用户群体与弱势群体的政府信息需求[ 12 ]。 4.信息质量特征 通过学习国外相关研究成果，学者们主要对信息质量特征内容进行了研究。池昭梅介绍了可比性等信息质量特征，提出要加快建立政府会计信息质量体系[ 13 ]。周咏梅在池昭梅研究基础上，将透明度作为信息质量基本特征，构建了政府会计信息质量体系[ 14 ]。李键等则研究了网络财务信息披露质量问题，提出应进一步完善网络披露方式和内容[ 15 ]。 有关政府会计信息披露的基础理论问题一直是学者们研究的重点。经过十几年的研究与讨论，学者们所关注的基础理论问题部分已得到解决。例如，对于信息披露载体——权责发生制的运用以及信息质量特征的确定，2015年10月颁布的《政府会计准则——基本准则》中已经将权责发生制作为我国政府财务会计的记账基础，同时对政府会计信息质量提出更高的要求。然而对权责发生制应用后可能存在的问题以及细化信息质量特征的相关研究较少。 解除公共受托责任是政府披露会计信息想要达到的最终目的。然而，在考虑现实情况的背景下，目前研究较少关注政府所披露的信息是否能够满足外部利益相关者的决策需要。供需不平衡一直是困扰供需双方的问题，现有文献对如何发挥媒体解读政府信息作用的相关研究不足。 （二）财政透明度视角 作为政府解除公共受托责任的首要前提，财政透明度的研究一直受到学者们的重视，目前研究主要集中在内外压力和影响因素两方面。 一方面，财政透明度受内在驱动和外在监督双重影响。从政府管理的角度，刘子怡等指出更高的财政透明度能够帮助政府有效地运营管理，不仅有利于提高经济政策制定和执行的效率，进一步加强财经纪律、降低财政风险，而且可以严格规范政府行为、抑制腐败活动[ 16 ]。对于外部信息使用者，由于政府信息披露不完善等问题，社会公众和监督部门很难行使监督和管理权利[ 17 ]。 另一方面，影响财政透明度的因素由内在和外在因素构成。内在因素主要包括政府财务状况、政府级别、收支规模、政府绩效等，外在因素主要包括城市化率、受教育程度、居民生活质量、产业结构等。何玉等以我国政府为样本，研究结果表明居民生活水平、居民文化水平等都对财政透明度有较为明显的正向作用[ 18 ]。孙琳等则通过对48个国家数据的不透明指数进行实证检验，发现财政透明度与政府绩效呈正相关，应编制综合财务报告来反映政府财政收支状况[ 19 ]。 在内外部利益相关者的推动下，提高财政透明度显得尤为重要。对于内部利益相关者而言，财政透明度的提高能够促进公共受托责任的解除，政府绩效评价的有效进行以及政府债务平台的运营；对于外部利益相关者来说，财政越透明，越有利于社会公众和媒体获取有用的会计信息，更好地行使参政议政的权利。 财政透明度一方面表现为政府披露更加完善的会计信息，另一方面则应体现会计信息的明晰性。现有文献对进一步分析如何将会计信息明晰化以及建立完善的政府会计信息披露体系的相关研究较少。 （三）政府绩效评价视角 在“新公共管理”运动的影响下，我国学者针对绩效评价的研究主要包括外部治理机制和绩效评价主体两方面。 外部治理机制方面，绩效评价作为评价政府执行力的重要方式，通过政府披露的会计信息，一方面借助绩效评价结果，政府可以检验自身工作效率，另一方面社会公众在了解政府绩效评价结果后，可以评价政府是否履行了受托责任[ 20 ]。 绩效评价主体方面，王庆东等首次提出不仅政府要自己评价绩效，而且应该把社会公众纳入评价体系，由社会公众再次评价政府绩效[ 21 ]。進一步地，姜宏青等认为在财政转型时期，应变革政府资金管理方式和组织行为方式，一方面要重视资金管理效率，另一方面强调公众应广泛参与资金管理决策和政府绩效评价[ 22 ]。顾婷婷等在前人研究的基础上，提出要以社会公众和学术机构作为政府绩效评价主体[ 23 ]。 绩效评价作为一种重要的评价指标，能够反映政府的业绩。我国政府绩效评价方式从最初以目标责任制和效能建设活动为主要方式的政府内部评价到目前兴起的以社会公众和学术机构为主体的外部评价，说明我国政府正逐步重视外部监督的评价意见。由于社会公众的受教育水平以及专业知识的层次不齐，会对政府绩效评价的有效性产生影响，而目前相关研究对如何提高绩效评价有效性的探讨不足。 （四）媒体压力视角 互联网技术的不断发展，为社会公众了解各种信息以及媒体报道热门话题提供了方便。近年来我国不断强调要重视媒体在社会生活中的作用，发挥其特有的问责功能。媒体压力相关研究主要集中在媒体作用机制和研究方法两方面。 媒体作用机制方面，游家兴等指出新闻媒体作为信息源，报道中所包含的情绪会通过新闻的传播大范围扩散、重复甚至加强，加上读者对新闻传播的预设心理，对报道内容包含的情绪不断地进行自我暗示，使得媒体情绪在公众间不断传染累积，产生一个强大的意见环境[ 24 ]。 研究方法方面，刘子怡等围绕媒体报道展开分析，采用实证方法检验，结果表明：媒体压力对会计信息披露具有正向影响作用，但地方政府的治理激励会削弱正向作用。当政府的激励作用弱时，媒体压力对信息披露的作用就会加强[ 25 ]。进一步地，张琦等以各级政府预决算公开的媒体质询事件为研究对象，结果证实了媒体问责机制的存在，并且分析了政府预算公开中媒体问责效果[ 26 ]。还有学者在前人研究的基础上，将媒体报道情绪纳入研究范围，实证检验了媒体关注、报道情绪与政府“三公”预算抑制之间的关系，结果表明不同的报道情绪对“三公”预算增长率影响不同[ 27 ]。 媒体作为独立于行政、司法和立法之外的第四权，其在社会经济生活中起着不可忽视的作用。在媒体有偏论和媒体声誉理论的基础上，充分发挥媒体压力的作用机制，通过对热点问题的报道引起公众的广泛关注和热烈讨论，对政府披露更完善的信息造成压力。目前在实证研究方面，对于媒体压力的定量通常都是通过人工识别新闻的属性，具有相对主观性，在一定程度上会影响实证结果的科学性。但是相关研究少有涉及如何进一步提高对媒体压力的客观、有效判断。 （五）政府债务信息披露视角 金融危机和主权债务危机相继爆发的背景下，学者们对于政府债务信息披露的研究主要集中于存在的问题和提出的建议两方面。 我国债务信息披露存在的问题：目前运行的预算会计只是单纯地记录当地政府的预算收入与支出情况，在债务核算方面计算模糊，债务信息不全面，难以被社会公众知晓，导致公众对政府产生不信任[ 28 ]。 为解决我国政府债务信息披露存在的问题，赵云旗提出应建立独立的债务信息披露体系，实现政府和公众的双重监督[ 29 ]。考虑到政府债务信息管理的多层次化要求和报告披露成本，戚艳霞认为我国应披露多层级的财务报告[ 30 ]。从国家治理的角度，尹启华等提出应强化政府债务管理制度的顶层设计等建议[ 31 ]。 学者们提出的建议在一定程度上有利于解决政府债务信息存在的问题。债务信息披露体系的建立，将债务信息纳入政府会计信息中，有利于规范地方政府债务收支行为，完善债务责任制度。审计作为防范债务风险的重要手段，目前研究主要集中在内部审计方面，对如何引进外部审计以及将内部审计和外部审计相结合的相关研究较少。 通过对以上五个视角的研究现状进行分析，发现基础理论问题、财政透明度、政府绩效评价及政府债务信息披露之间相互联系，相互影响。基础理论问题是其他视角研究的基础，财政透明度和政府绩效评价相辅相成，相互促进。政府债务信息披露作为评价财政透明度和政府绩效的重要组成部分发挥着不可忽视的作用。 媒体压力作为监督、促进政府披露会计信息的手段，其外部治理作用日益被人们所重视。目前研究媒体压力对政府会计信息披露作用时，媒体压力的定量通常都是通过人工识别新闻属性，具有相对的主观性，在一定程度上会影响实证结果的科学性。研究主要集中在媒体报道情绪对政府会计信息披露作用上，对于媒体性质的研究少有涉及。在今后的研究过程中，应重点关注媒体压力对政府会计信息披露的作用机制。 基础理论问题等五个视角基本上从理论和实践两方面对政府会计信息披露问题进行了探究。随着国家改革和现代化进程的不断推进，探析政府会计信息披露的视角也应与时俱进。在推进国家治理体系和治理能力现代化背景下，政府治理作为国家治理的核心和关键，扮演着必不可少的角色。而政府会计是政府治理的基本手段，政府会计信息披露是政府会计的表现形式。因此，在未来的研究过程中有必要从国家治理的视角研究政府会计信息披露问题。 四、结论与展望 （一）结论 本文通过对2001—2016年政府会计信息披露相关文献进行梳理、总结，得出以下结论。 第一，通过文献分布趋势分析，对政府会计信息披露的研究可分为2001—2008年和2009—2016年两个阶段。第一阶段主要对基础理论问题和政府绩效评价相关问题进行了探讨。第二阶段的研究依然主要集中在基础理论问题视角，对媒体压力和政府债务信息披露两个视角的研究开始增多。 第二，利用关键词进行分析，发现研究视角主要集中在基础理论问题、财政透明度、政府绩效评价、媒体压力和政府债务信息披露五个方面。通过解析、总结五个视角的研究内容，本文认为未来应重点关注媒体压力对政府会计信息披露的监督作用，运用定量研究方法检验媒体压力对政府会计信息披露的作用；构建完善的政府债务信息披露体系，采用内外部审计相结合的方式，降低政府债务风险；充分利用“互联网+”和大数据优势，完善政府网上信息公开平台，加强国家政策建议的解读与普及，同时全方面、多渠道收集信息，建立专属于政府会计的信息资源库。 第三，通过对五个视角进行分析，发现基础理论问题、财政透明度、政府绩效评价及政府债务信息披露视角之间相互联系、相互影响。媒体压力作为监督政府披露会计信息的方式，其外部治理作用日益受到人们的重视，在今后的研究过程中应重点关注媒体压力的作用。随着国家治理现代化的不断推进，从国家治理視角研究政府会计信息披露将受到学者们的关注。 （二）展望 近年来，媒体在社会生活中的影响作用越发重要。通过分析相关文献可以发现，我国目前媒体监督对政府会计信息披露作用的研究主要聚焦在媒体报道情绪方面，对媒体性质的探讨少有涉及。不同性质的媒体会对事件产生不同的看法与报道，相对而言，国有性质的媒体为维护政府形象，在报道时会选择正面新闻，在一定程度上会削弱媒体监督的作用。未来可以采用定量研究方法检验媒体性质对政府会计信息披露的作用。此外，当前对于媒体报道属性的确定都是通过人工识别来进行，具有一定的主观性。因此，未来应探讨如何使媒体报道的属性更加客观化。 在国家治理现代化不断推进的背景下，探析国家视角下政府会计信息披露问题显得尤为重要。政府治理在国家治理进程中起着主导性作用。政府会计信息披露作为政府治理首要解决的问题，对加快国家治理进程具有促进作用。本文通过梳理文献发现，目前研究主要探讨政府会计信息披露在国家治理中的基础性作用，一方面能够推进国家治理转型，另一方面可以促进政府会计改革。因此，未来应关注国家治理现代化视角下政府会计信息披露相关研究。例如采用定量研究方法将国家治理作为变量，检验政府会计信息披露对其影响作用。同时，随着双轨制政府会计体系的建立，为进一步进行政府会计信息披露实证研究提供了客观条件。● 【参考文献】 [1] 张琦，王森林，李琳娜.我国政府会计改革重大理论问题研究[J].会计研究，2010（8）：76-82. 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