| 标题 | 独立审计行业管制主体研究 |
| 范文 | 刘涛 ◆基金项目：2016年辽宁省社会科学规划基金项目“独立审计行业政府管制与行业自律优化研究”（项目编号：L16BJY029） ■中图分类号：F239.43 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2017）08-0078-02 摘要：政府与行业协会作为独立审计行业管制的两大主体，在管制方式上存在着不同，并且具有各自的管制优势和劣势。建立政府和行业协会两种主体相配合的管制机制将更有利于促进独立审计行业发展。文章对独立审计行业的管制主体进行了研究，最后提出建立政府和行业协会两种主体相配合的管制机制的建议。 关键词：独立审计 行业管制 主体 立审计行业管制，实际上是对审计这种特殊商品及其市场的管制。包括我国在内的世界多数国家都奉行市场经济的基本原则，即“看不见的手”在资源配置中起基础性调节作用。但笔者认为市场机制的自动调节能促使经济趋于均衡的思想有一个重要的假设前提——市场是按照完全竞争的方式运行的，而现实的经济条件很少符合这种完全竞争的假设前提。历史和现实证明，仅仅靠自发的市场调节会产生诸如外部性、市场主体之间的不正当竞争、信息不对称和机会主义行为等问题，严重损害了社会公共利益。当审计市场机制不能保证审计产品的质量时，客观上需要社会、政府提供相应的管制规则加以矫正或修正，即通过非市场机制的方式（如立法、会计准则、审计准则的制定和实施等）来解决与社会全体成员相关的会计信息真实性问题，以求实现既有效率又公平地配置审计信息资源的目的。因此，审计市场的缺陷导致人们想通过管制主体的介入来提高审计质量。 在民主和法治社会，政府代表公共利益行使公共权力，完成公共受托治理责任，其主要功能在于弥补市场缺陷，政府作为独立审计行业管制主体，是维护公共利益的需要，也是维护独立审计行业利益的需要。注册会计师协会作为独立审计行业的自律性组织，可以成为政府与市场之外的另一选择。政府与行业协会作为独立审计行业管制的两大主体，在管制方式上存在着不同，并且具有各自的管制优势和缺陷。 一、政府管制的方式、优势和劣势 政府对独立审计市场的管制主要是以法律为依据的，更多时候表现为一种强制性的管制，可以看成是一种法制化的公序，即受国家法律、法规约束而形成的交易秩序，其中蕴含的本质特征是公共秩序和法律约束，可以说，政府拥有最强的管制供给能力。政府管制的优势源于政府的独立性、权威性和强制性，但政府管制在某些领域可能失灵。 （一）政府管制具有独立性 民主国家的政府在经济利益方面本质上应是独立的，即政府不应滥用权力偏袒社会集团或为个人的某一方面获利。因为处于被管制行业的外部，政府管制的独立性相对于自律管制而言要强一些。政府以公共利益最大化为其目标定位，这一点与注册会计师独立审计的目标定位是一致的。政府的独立性也可分为形式上的独立和实质上的独立。形式上的独立要求政府公职人员或政府政策的制定不能与某些利益集团或个人有直接的关系；实质上的独立需要政策及法规的制定和实施者以超然的态度公平对待利益相关各方。 （二）政府权责具有权威性和强制性 政府管制的权威性要强于行业自律管制，其效用更容易被社会所接受，任何团体或个人都必须服从。政府强制性的权力将市场活动主体全部纳入政府管辖范围内，对于政府明令禁止的某些活动或拟文要求的某些义务，个人没有选择的权利而必须服从，市场主体无法通过选择来逃避政府行动的影响。这一点与注册会计师的独立审计截然不同，一方面，注册会计师发表的审计意见不会对被审计单位产生直接的经济后果，或者说直接的经济后果是各种市场表现所产生的；另一方面，注册会计师之间的竞争和专业判断的不同，使得审计意见的权威性不如政府的政策法规和奖惩性强。 对于后进市场经济国家来说，政府管制的权威性还体现在政府创造职业服务的市场需求，促进独立审计服务市场发展，加速其进程，花较短时间走完发达市场经济国家花了很长时间走过的路。 政府及其管制的这些特性使得政府管制独立审计行业具有较大的积极效果，通过适当界定和发挥政府在独立审计行业管制中的权责，发挥政府管制的权威性和独立性，通过严格的检查与惩罚制度强化行业管制，既为独立审计行业的发展提供了良好的环境，又为会计师事务所审计质量的保证提供了有效约束。 （三）政府管制在某些领域可能失灵 信息问题为我们理解政府活动中存在的诸多无效率提供了注解。由于政府与市场之间距离较远、市场主体的刻意隐瞒、管制者缺乏专业知识等因素，导致不充分信息的问题大量存在于公共部门中。这种信息不对称使政府部门无法获得独立审计行业的真实信息，从而使政府对市场进行的判断和矫正出现失误，导致管制失效，给市场带来意外负担。同时，政府管制权力的过分集中与信息的过分分散之间的冲突，使得政府管制能力的两大基础性要素——权力与信息，常常一正一反，向两个方向用力，这种相互拉扯削弱了政府的管制能力，进而引起政府管制在某些领域的失灵。另外，由于政府进行的管制往往成本过高，而且这种近乎严苛的管制也不可能长久施于市场，上述种种导致了政府管制的难度和困境。 二、行业协会自律管制的方式、优势和劣势 除了通过政府的行政力量和司法力量对独立审计行业进行管制外，还有另一种主要的机制可以约束注册会计师的行为，就是行业协会的自律管制，即通过审计职业界自身的力量实现对行业运行与发展的管理。 行业协会是由具有相同利益的企业组织起来，维护和促进会员企业共同利益的社团法人。与政府管制不同，作为独立审计行业中各会计师事务所的联合体，行业协会的管制并非依靠强制力来实现，而是以自律的形式进行，可以被看成一种组织化的私序，即交易当事人自发建立的自我监督、自我约束、自我控制的制度安排所形成的交易秩序，其中蘊含的本质特征是私人秩序和道德约束。行业协会主要通过制定行业规范、协调与解决争议、采取专项或互相检查的方式，来约束会计师事务所及其职业人员的具体行为，并负责对他们进行后续教育培训。行业协会具有专业性的优势，并且具有协调功能，但行业自律管制缺乏权威性，而且当协会的协调能力转化为共谋能力时也会影响自律管制效果。 （一）行业协会的自律管制具有专业性的优势 与政府管制机构相比，行业自律组织在专业性上的优势是十分突出的，这种优势不仅体现在管制者自身对于专业知识的拥有上，更表现在自律管制体制能够使各方面的专业知识得到更加充分的利用。行业自律组织的管理层主要由执业人士组成，而且往往是执业人士中的资深专家，他们与专业和实务保持着密切的接触，能够及时了解行业中的新情况和新问题，可以更好地解决行业中存在的信息不对称问题。而且由于行业组织面临来自市场和政府的双重约束，为了更好地履行与决策自主权相伴而生的责任，行业自律组织的管理人员有更大的动力去学习并更新自己的专业知识。同时，由于行业自律没有引入国家强制力，其运作仍然以市场机制为基础，使得它在解决智力支持的问题上比政府管制机构更为灵活而且效率更高。行业自律组织凭借所拥有的专业性优势，一方面可以根据市场条件、专业技术等方面的发展变化，更为及时地修订完善已经制定的准则，观察规则的执行效果，另一方面也更有能力发现不同类型的违规行为，接受舆论的监督。 可见，行业协会自律管制的基础性作用是不容忽视的，它是政府管制有效发挥的重要条件。但必须指出的是，行业协会的专业性优势是潜在的，它必须同权威上的优势结合起来，才能转化为现实的管制优势，如果行业自律组织缺乏必要的权威，其管制就会没有强制力，被管制者对于调查行动不接受或不配合，则自律组织的专业性优势无法施展开来。 （二）行业协会的自律管制具有协调功能 行业协会在理论上被界定为“社会中间协调机制”，是介于现代国家与市场之间的一种社会组织形式与社会协调机制。发达国家经济体系的发展表明，成熟市场经济体制下的治理机制可分为正式治理制度和非正式的治理制度，即除了“政府”和“市场”两极外，中间还包括企业、社会中介组织（含行业协会）和非正式网络。这其中的行业协会是政府、企业和市场之间联系的纽带和桥梁。行业协会这个中间调节机制，在一定程度上能够很好地弥补政府与市场两个方面的不足。因为它充当了宏观的国家和微观的市场之间的一个中间协调角色，在利益表达、利益分配、社会纠偏等方面起着重要作用。通过行业协会的自律管制，可以协调成员与政府和其他企业的关系，维护注册会计师和会计师事务所的合法权益，同时协调本协会成员内部的行业规划、价格和业务指导、市场信息等关系，并减少诉讼成本。 但由于行业协会的协调能力很容易转化为共谋能力，常常使行业协会管制效果走向反面。当行业协会的垄断性很强时，如果没有政府的管制，它不仅可能损害会员的利益，也可能损害投资者的利益。例如协会中的利益结构和利益偏向会使得在大的会计师事务所有违规行为时，协会的处罚难以进行或处罚过轻，甚至当法律和政府行政处罚来临时，注册会计师协会还会充当保护伞的作用，从而影响管制效果。 三、建立政府和行业协会两种主体相配合的管制机制 政府与行业协会在管制方式上存在着不同，并且各具优劣势，在独立审计行业管制中可以发挥不同的作用。如果二者能够相互配合，优势互补，共同致力于行业管制的最高目标，则无疑是社会的福祉。 政府部门和行业协会律作为维护审计市场秩序的两个基本主体，既有替代的一面，又有互补的一面。就替代性而言，良好的自律機制可以大大减少政府管制的范围和要求，节约政府开支，弥补政府管制失灵。健全的市场秩序离不开管制，但并非所有的管制都需要政府机构来强制实施。就互补性而言，行业自律与政府管制是互为加强的。一方面，只有在自律性群体中，人们才有可能遵守道德规范和职业伦理，注册会计师协会功能的发挥可以为市场和法治秩序提供基础。另一方面，如果没有法治和政府管制，人们进行自律的积极性就会大为下降，行业协会就更倾向于保护伞作用，其功能就不能正常发挥。因此，建立政府和行业协会两种主体相配合的管制机制将更有利于促进独立审计行业发展。Z 参考文献： [1]郭薇.政府监管与行业自律——论行业协会在市场治理中的功能与实现条件[M].北京：中国社会科学出版社，2011. [2]王静静.从康芝药业财务造假案例看职业怀疑在关联方交易舞弊审计中的运用[J].商业会计，2016，（22）. |
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