| 标题 | 试论母公司与子公司交叉持股时合并报表的处理 |
| 范文 | 阳梅香 摘要：随着市场经济的不断发展，公司合并的现象越来越常见。做好公司合并后的财务报表处理是集团公司管理的重要任务，也是实现公司有序管理的重要途径。本文首先对母公司与子公司交叉持股时合并报表处理的理论基础从库藏股法和交互分配法这两方面进行了探讨。接着，对交互分配法与库藏股法的对比应用进行了案例讨论。发现，二者的应用各有特点，在应用的过程中需要结合具体情况作具体分析。 关键词：交叉持股 ?合并报表 ?报表处理 ?库藏股法 ?交互分配法 1.两种处理方法的理论基础 1.1 库藏股法的理论基础 为了增强公司对资本的控制力度，上市公司在有些情况下会回收一部分已经对外发行的股票，这种股票就被叫做库藏股。回收库藏股的形式很多，既可以由公司用自有资本回收，也可以由公司的法定公积金回收，还可以由公司股东通过注销、回赠、重新售出等形式来实现。库藏股并不是公司的资产增加，相反它意味着公司股东权益的缩减。由于股票是一种证明股东对公司资产享有分配权和处分权的书面证明，因而库藏股将会消灭其真实持有者（母公司或者子公司）成为该公司股东的权利，否则会对其他外部持有者的权益造成损害。从会计处理层面来看，资产是不可以注销的，而库藏股则可以由公司注销，它并不影响公司的对外资产说服力。在母公司或者子公司进行破产清算时，其所持有的库藏股由于并不具有资产属性，因此并不能够抵偿其债务。如果公司将库藏股进行再次出售，它所产生的收入即使与其初始账面价值产生差额，也不会引起公司损益表中相关项目的变化。可以看出，库藏股的“非资产”属性决定了其特殊的会计处理原则。 库藏股法是处理库藏股的一种特殊会计方法，它会对母公司与子公司交叉持股时的合并报表进行特殊处理，从而使得子公司与母公司的股份又一个清晰的划分。具体来讲，如果子公司持有母公司的股份，在编制合并报表时，会将该部分股票视为母公司的股份，按照这种方式，子公司的财务报表会将长期股权投资这一项作为成本的构成之一做保留处理，在其与母公司的合并财务报表中将该长期股权投资记为所有者权益减项。 1.2 交互分配法的理论基础 交互分配法在处理交叉持股时较为常用，特别是在处理交叉持股关系较为简单时十分简便易用，这种方法又被叫做传统合并报表处理法。交互分配法在处理企业集团内部不同利益主体相互持股的过程中，如果子公司持有母公司公司的股权，该股权会被作为对母公司长期股权投资，在会计处理过程中，它会与母公司的所有者权益作等额抵消。在这种情况下，被抵消的二者在合并报表中并不会被保留。 交互分配法的理论基础也源于合并报表理论，具体来讲，是该理论中的实体理论。实体理论认为母公司和子公司虽然在经营上具备相对独立性，但二者在经济归属上仍然是一体的。在该种理念下，合并报表的功能性应该着眼于整个企业集团而不是单个母公司或者子公司;子公司的股东也是整个企业集团股东的一部分，公司应该为其利益服务;母公司与子公司的合并净利润不仅仅应该由母公司或者子公司的股东分配，而且应该由所有的股东共享。与库藏股法一样，交互分配法也强调母公司对子公司的控制，合并报表的编制必须围绕该目标展开。 交互分配法的运用是以权益法为基础的，因而在使用该方法时必须确立母公司、子公司在相互持股时的收益归属，这是使用该方法的前提;其次，需要在明确收益归属时对所有者权益作相应的抵消处理;最后，根据归属确立并抵消处理编制合并报表。在母公司、子公司相互持股时，由于经营的相对独立性，各自的净利润是明确的，以此净利润为基础，对方的当期所有者权益是易于确立的;进一步地，当期投资者收益也是可以确立的。可见，此时使用交互分配法处理合并报表是可行且合理的。 2.交互分配法与库藏股法的对比应用 为了对交互分配法以及库藏股法的应用特点及应用方法有更加具体的认识，本文会以一个案例为研究对象，分别采用这两种合并报表处理方法。 案例：某企业集团在2012年的会计报表显示，该集团的母公司和子公司共有股本2400万元，其中母公司占1500万元，子公司占900万元;该集团共有盈余公积1200万元，其中母公司占900万元，子公司占300万元。根据报表，母公司、子公司交叉持股，前者持有后者股份的90%，而后者则持有前者股份的10%。到期末（2012年年末），在未分享对方净利润前，母公司和子公司的经营净利润分别为180万元、120万元，且两者分别对外派发银行股利9万元、6万元。对此，本文接下来将分别按照库藏法和交叉分配法进行处理。 2.1库藏股法的处理过程 （1）当母公司股份被买入时，子公司可按照如下方式做会计处理： 借：长期股权投资 24万元（母公司） 贷：银行存款 24万元 （2）当母公司派发股利时，子公司可按如下方式作会计处理： 借：银行存款 ?9万元 贷：投资所得 9万元 （3）由于在作合并报告时会有项目重合，因此需要做如下项目抵消处理： 借：股本 900万元 盈余公积 300万元 未分利润 69万元 贷：长期股权投资 1142.1万元（子公司） 股东权益（少数） 116.1万元 另外，还需要将少数股东权益、母公司投资收益以及子公司利润分配这三项作抵消处理： 借：股东权益（少数）12.9万元 投资收益 116.1万元 贷：未分配利润 69万元 应付分红 60万元 下述借贷可实现子公司向母公司的投资作抵消处理： 借：库藏股 240万元 贷：长期股权投资 240万元（母公司） 最后，还需要将母、子公司所提取的盈余公积作合并处理： 借：期初未分配利润 ?300万元 贷：盈余公积 300万元 2.2 交互分配法的处理过程 根据案例资料，可分别将母、子公司的净利润设为P、S，则： 解得：S=151.647万元，P=316.485万元。 但是，由于母、子公司交叉持股，因此二者的利润存在重复，需要剔除重复计算的部分。由此而求得母公司的实际净利润为P1=P*90%=284.8365万元，子公司的实际净利润（少数股东收益）为S1=S* 90%=15.1647万元。由此可计算出该集团的实际经营净利润为P1+S1=300.0012万元。 母公司从子公司所分得的投资收益T1、子公司从母公司所分得的投资收益T2分别为：T1=P1-180=104.8350万元，T2=9万元（其实为子公司所获银行股利）。 在对以上关键项目计算出来后，母公司、子公司可分别作如下会计处理： （1）母公司合并报表的处理 基于集团视角，子公司对母公司持股可作推定赎回处理： 借：股本 150万元 盈余公积 90万元 贷：长期股权投资 240万元（子公司） 投资收益的确认处理： 借：长期股权投资 104.835万元（子公司） 贷：投资收益 104.835万元 获取子公司股利时的会计处理： 借：银行存款 54万元 贷：长期股权投资 54万元 子公司向母公司所获取的股利视为被后者视为回收的投资，其会计处理为： 借：长期股权投资9万元（子公司） 贷：利润分配9万元 （2）子公司的报表处理 子公司买进母公司股份时的会计处理： 借：长期股权投资 240万元（母公司） 贷：银行存款 240万元 子公司获得母公司股利时的会计处理： 借：银行存款 ?9万元 贷：投资收益 9万元 （3）抵消分录的会计处理 交叉投资的抵消处理： 借：长期股权投资 24万元（子公司） 贷：长期股权投资 24万元（母公司） 长期股权投资与股东权益的抵消处理： 借：股本 900万元 盈余公积 300万元 未分配利润 69万元 贷：长期股权投资 1139.835万元（子公司） 少数股东权益 129.165万元 最后，对盈余公积作调整处理： 借：期初未分配利润 ?300万元 贷：盈余公积 300万元 2.3 分析 从以上两种不同的处理方法可以看出，库藏股法和和交互分配法最后所得的盈余公积是相同的，这就表明了这两种方法只是对集团全部净利润这块“蛋糕”采取了不同的分割和存放方法，并不改变“蛋糕”本身的大小。那么，在会计实践中，如何选用这两种方法需要需要根据公司及其所处会计准则作具体分析。一般来讲，由于我国公司法要求母公司在对外公布的财务报表中须披露实际发行的股本数，即不可对子公司的持有份额作抵消处理。如此，只有库藏股法能够反映母公司的完整股本。加之，库藏股法的处理过程相比交互分配法而言更加简单、清晰，而后者过分强调股本的实际法律关系，因此在会计实践中通常是采用库藏股法。 3.结束语 交互分配法和库藏股法是处理母、子公司交叉持股时合并报表的两种处理方法，二者的理论基础不同，侧重点也不一样。尽管在我国的会计实践中较多地使用库藏股法，但是交互分配法强调子公司对母公司的事实股东关系，库藏股法则对此予以忽视。事实上，母公司和子公司的地位问题才是这两种方法的本质分歧，交互分配法将二者视为同等，库藏股法则过分侧重母公司。这值得实务界研究，需要从现实意义、理论可行性以及法律适当性等角度作全面讨论。 参考文献： [1]黄世忠，孟平.合并报表若干理论问题探讨[J].会计研究，2001（5）：18-22. [2]周宏岩.合并会计报表之交叉持股处理方法[J].合作经济与科技，2004（19）：46-47. [3]杨有红.母子公司交叉持股情况下合并会计报表编制方法探讨[J].财务与会计，2005（7）：16-18. [4]财政部会计司.企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2008. [5]张陶勇.集团内部交叉持股情况下合并报表的编制[J].财会研究，2010（2）：56-61 . |
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