| 标题 | 对新《管理会计应用指引》的解读与思考 |
| 范文 | 智慧 摘要：推进供给侧改革是适应我国经济发展新常态的必然选择，要求在经济建设中提高供给体系质量。管理会计作为微观经济管理基础，是推进供给侧改革的重要表现。本文围绕近年发布的22项管理会计应用指引，从供给侧改革视角，对其适用范围、基本框架、应用环境、应用程序、工具方法、呈报模式等进行解讀与探讨，对于贯彻供给侧改革、理解《管理会计应用指引》、提升管理会计应用水平具有积极的理论与现实意义。 关键词：供给侧改革 管理会计应用指引 必然性 解读与思考 中图分类号：F230 文献标识码：A 0 引言 供给侧改革强调发挥经济管理对实体经济的支撑能力，搞活微观，增强企业竞争力。党的十九大报告提出“建设现代化经济体系，必须把提高供给体系质量作为主攻方向，显著增强我国经济质量优势。”在此背景下，2017年财政部从供给端入手，印发《管理会计应用指引第100号——战略管理》等首批22项管理会计应用指引（下称《管理会计应用指引》），初次从实务应用角度对我国企业如何有效选择和应用管理会计工具方法提供参考依据，被视为继2016年财政部颁布《管理会计基本指引》后，又一关乎我国管理会计理论与实践发展的里程碑。《管理会计应用指引》构成我国管理会计体系建设的第二层级，不仅立意深刻、影响深远，将引领国内经济组织按照准则轨迹开展管理会计工作，有助于破解管理会计实务应用中方法迥异、流程凌乱、水平不一的困境，也成为推动经济转型、贯彻供给侧改革、完善国家治理与财税制度的政策工具。 《管理会计应用指引》作为改善微观经济组织经营管理活动的规范，适应与助力新经济形势下国家层面的供给侧改革是一种客观的必然，势必引发“供给端效应”。诚如财政部会计司答记者问所言：“《管理会计应用指引》坚持立足国情，是财政管理部门推进供给侧结构性改革的重要举措”。那么，如何从供给侧改革视角理解《管理会计应用指引》框架及其亮点呢？基于此，本文围绕供给侧改革解读、分析新发布的《管理会计应用指引》，旨在洞悉“中国特色”管理会计理论与方法，强化实务领域认识与应用能力，并为我国接下来构建管理会计案例库提供积极参考和有益洞见。 1 供给侧改革与《管理会计应用指引》发布的必然性 供给侧改革是党中央基于“供给与需求不匹配”和产业转型的新经济环境下提出的宏观改革思路，旨在调整和革新陈旧的生产方式，扩大有效供给，优化经济结构与企业进化路径，实现新经济增长点的爆发，推动社会经济稳步向前。供给侧改革具有自上而下的递推效应，会通过“管理当局——中观产业——微观企业”方式引导与改变管理行为，反之，作为供给侧改革生态链中的最终行动载体，企业需要强有力的行动指南来指导其管理会计活动。因此，《管理会计应用指引》蕴含着丰富的供给侧改革意涵，是供给侧改革思路在管理会计规制领域的具体应用，其制定与实施具有必然性。 1.1 贯彻供给侧改革与管理会计体系建设的必然要求 我国管理会计体系建发轫于2014年财政部下达的《管理会计体系建设指导意见》，其确定了管理会计体系建设的整体思路，即严格遵循“基本指引、应用指引、案例库”三步走战略，按阶段适时推进。《管理会计应用指引》系三步走战略中的第二阶段，着眼于“供给与需求不匹配”的经济现实，服务于管理会计体系建设战略，通过向经济组织输出管理实践中急需的管理会计认识论和方法论，引领企业“供给侧管理”，促进其革新具体管理会计工作的方式与方法，同时推动企业摆脱单一记账、报账财务工作，向战略管理、预算管理、成本管理等管理职能工作转变。 1.2 推进本土管理会计理论与实践繁荣的必然要求 尽管管理会计理论己于20世纪90年代引入我国，随后涌现出以余绪缨、杨纪碗、阎达五等为代表的杰出管理会计学者，但财务会计始终在我国大行其道，管理会计理论与实践发展较其明显落后。供给侧改革时代下，企业需要通过调整、变革生产与管理方式来实现释放生产力、创造新价值的目标，其从需求端呼唤管理会计应用规范的发布，以此提高管理会计的应用水平。《管理会计应用指引》顺应企业管理需求，从供给角度对战略地图、作业成本法、平衡计分卡等既往管理会计工具进行归纳总结，刻画了管理会计工作的基本应用环境与程序，充分响应了繁荣本土管理会计理论与实践的客观要求。 1.3 提升管理会计全球话语权的必然要求 对外开放是供给侧改革的有效途径，加快“走出去”步伐是供给侧改革的重要支撑点。相较国外，我国管理会计在国际管理会计舞台中发挥作用仍十分有限，表现为话语权不高、影响力不够、吸引力不强。纵观国际管理会计应用发展史，国际会计师联合会QFAC）、欧洲会计师联合会（FEE）、美国管理会计师协会（IMA）、英国皇家特许管理会计师公会（CIMA）等做了前瞻性探索，形成了诸多有益经验，管理会计“西强我弱”的格局尚未扭转。《管理会计应用指引》颁布正当其时，其通过构筑分领域、分工具的“中国特色”应用体系，向国际管理会计界传播中国声音与本土经验，将有力推升提升“中国特色”管理会计在全球的话语权。 1.4 发挥管理会计在企业中转型作用的必然要求 我国管理会计体系建设的初衷与发展，在很大程度上缘于企业转型的迫切需要。管理会计的内部性特征使其更容易引发经营管理与提质增效方式的转变，这与供给侧改革的转型思路相契合。由于管理会计是企业针对特定业务，利用管理工具及组合，实施预测、决策、控制与评价，以此实现价值创造。因此，管理会计强调的是经营管理的有效变革和经济效益的显著提升，这正是企业管理者及其利益相关人所关注的。换言之，管理会计在企业转型中发挥积极作用，既是客观需要，也是理论共识。《管理会计应用指引》对企业七大管理领域充分发挥“引导、指导与督导”职责，提升了内部管理的规范性与效率性，强化了应用管理会计工具水平，在企业转型中扮演了“贤内助”角色。 2 供给侧改革视域下《管理会计应用指引》的解读与思考 2.1 适用范围 与《管理会计基本指引》有所不同，我国新《管理会计应用指引》将适用范围界定为企业，未把行政事业单位纳入适用主体。可见，虽然《管理会计基本指引》与《管理会计应用指引》在构建思路上一脉相承，但依然存在显著差异，前者适用主体广泛，涵盖了逐利性企业以及公益性行政事业单位，而后者更具针对性，仅限于企业这一主体。究其原因，相较驾驭整个指引的《管理会计基本指引》，新发布的《管理会计应用指引》需要从实践操作视角对前者解释、说明与指导，加之企业与行政事业单位间在组织性态、经营目标、责任承担、管理方式等方面迥异，一概而论未免有失偏颇。基于谨慎性考虑，本次发布的《管理会计应用指引》明确提出“企业适用”原则，同时针对行政事业单位的指引，财政部将另行征集意见后定稿颁发。综上所述，在适用范围方面，新发布的《管理会计应用指引》聚焦于单一主体，体现了应用指引起草流程与工作实施的科学性，有利于实现应用指引内容的有效供给，缓解管理会计不同主体、领域的结构性矛盾，培育管理会计需求，激发企业应用管理会计工具活力，因而具有丰富的供给侧改革深意。 2.2 基本框架 本次发布的《管理会计应用指引》共计22项，其中按照业务领域划分的总括性指引6项，应用工具指引16项。从框架内容看，《管理会计应用指引》涉及战略、预算、成本、营运、投融资、绩效等管理会计具体领域，涵盖战略地图、滚动预算、目标成本法、标准成本法、变动成本法、作业成本法、本量利分析、敏感性分析、边际分析、贴现现金流法等不同业务可选择与应用的管理会计工具。应用指引整体架构呈鲜明的由粗及细、由面到点、由此及彼特征，对统驭、指导具体管理会计操作事项起到有力的支撑作用。此外，从框架层次看，《管理会计应用指引》可分为两层级，一为总括部分，二为方法部分。前者提纲掣领，总结了本领域共性内容，描述了概念内涵、基本原则、应用程序、最终解释方等;后者聚焦于方法论，阐明了管理会计工具及其使用方法，促使使用者在结合自身管理状况的基础上选择与采用合理的工具。基于上述分析可以发现，《管理会计应用指引》从供给角度向企业传递了用以指导管理会计行为的具体应用架构、操作项目、管理工具，对于促进企业管理会计应用全局观与整体构想大有裨益。 2.3 应用环境 己发布的《管理会计应用指引》继承了《管理会计基本指引》关于应用环境思路，明确经济组织应参考内外部环境选择特定管理工具抑或实施专门管理。从内部环境看，战略目标、组织构架、管理制度与流程、信息系统成为内部环境关注的重点因素，其涵盖了业界公认的管理会计推行基础要素，因此是管理会计理论与实践的必然产物。从外部环境看，应用指引中尚未对应考虑的外部因素作着重说明或列举总结，企业若要考察，只能参考《管理会计基本指引》实现。由于《管理会计基本指引》与《管理会计应用指引》在发布时间、主要作用、规范方向均有不同，特别是显著的隶属关系存在，使得新发布的《管理会计应用指引》需要与前规保持高度一致，并作必要协调与补充，因而应用指引浓墨重彩推介内部应用环境考察经验，对更为不可控的外部环境因素未作重复性论述。总之，《管理会计应用指引》中应用环境部分充分体现了供给侧改革思想，彰显了规范制定者立足供给端，向供给侧改革主体提供具有增量价值信息的积极作为。 2.4 应用程序 管理会计起源于实践，重在指导，贵在应用，难在程序，这就决定了应用程序在整个应用指引中有着举足轻重的作用。管理会计应用程序是基于应用环境与内生信息，实施支持管理会计活动的具体步骤与流程规范。因此，管理会计的应用需要严谨、规范的应用程序施以规范。《管理会计应用指引》中应用程序部分内容被安排于应用环境后，突出两者先后次序与连带关系，分领域揭示了不同业务的操作流程。其中，戰略管理业务需遵循分析、制定、实施、评价、控制及调整基本流程开展工作;预算管理业务按照编制、执行、考核流程操作;成本管理业务以事前、事中、事后为参考;营运管理业务参照计划制定、执行、调整、监控分析及报告、绩效管理流程实现;投融资管理业务通过制定计划、可行性分析、过程控制与事后评价完成具体管理会计工作;绩效管理业务恪守激励计划制定、实施、评价与报告步骤;管理会计报告业务依照编制、审批、报送、使用、评价顺序实施相关工作;管理会计信息系统业务包括系统规划、建设、录入、输出等程序。可见，在应用程序安排中，《管理会计应用指引》提供了清晰、有用的操作流程，以供经济组织顺利开展管理会计业务。 2.5 工具方法 管理会计工具方法是经济组织实现既定管理会计目标的必要手段与中间媒介，且一般来说，有效的管理会计工具与方法应富含开放性、适应性、系统性。最新发布的《管理会计应用指引》集成实务管控工具与方法近20种，涉及具体工具与方法指引16项，并按照适用性分门别类安排于不同业务领域，其中，战略管理业务涉及战略地图工具;预算管理业务包括滚动预算、零基预算、弹性预算、作业预算;成本管理业务可选择目标成本法、标准成本法、变动成本法、作业成本法;营运管理业务涵盖平衡计分卡、标杆管理、本量利分析、敏感性分析、边际分析等管理会计工具与方法;投融资管理业务明确了贴现现金流、挣值法、成本效益法、价值工程法等具体工具和方法;绩效管理业务包含关键绩效指标法、经济增加值法、平衡计分卡、股权激励等;信息系统业务涵盖差异分析法、趋势分析法、结构分析法、趋势预测、平滑预测、回归预测等。整体来看，我国《管理会计应用指引》在工具方法规范方面具有鲜明特点，符合管理会计工具方法的开放性、适应性、系统性要求，保证了管理会计工具与方法供给的具体化和可操作性，有利于经济组织结合自身状况应用管理会计工具。 2.6 呈报模式 《管理会计应用指引》明确规定，我国经济组织管理会计呈报目标在于提供有用的管理活动信息，包括但不限于计划、决策、控制与评价等相关信息。管理会计报告对象聚焦管理层，报告期间可选择年度、月度或季度，呈报模式可分为战略层呈式、经营层呈式以及业务层呈式三类。进言之，战略层模式下，经济组织需独立抑或整合编制、呈报与顶层战略相关的内部管理会计报告，涵盖战略管理报告、综合业绩报告、价值创造报告、经营分析报告、风险分析报告等，这些报告关乎管理者对战略的研判与决策，决定了整个组织的发展方向;经营层模式下，经济组织可针对特定管理事项出具不同的对内报告，主要有全面预算管理报告、投融资分析报告、成本管理报告、绩效管理报告等，这些报告为具体管理活动提供了评价与决策支持;业务层模式下，其聚焦于具体项目层面，诸如研发方案、工作进度、项目预算等均属于此层级需编制、呈报的管理会计报告。总而言之，我国《管理会计应用指引》从供给端对复杂的内部管理会计报告使用对象及内容进行规范，分层次规定了三种呈报模式，确保了报告规范中供给链条的质量与效率，对管理会计报告价值决策作用发挥起到至关重要的作用。 3 结束语 本文从供给侧改革角度对新《管理会计应用指引》进行解读与探讨，发现供给侧思路贯穿《管理会计应用指引》制定的始终，即在适用范围、基本框架、应用环境、应用程序、工具方法、呈报模式等方面具有明显的供给侧改革特征，其既符合本土管理会计发展与应用实践，又借鉴吸纳了诸如国际会计师联合会（IFAC）、美国管理会计师协会（DMA）等应用指引之精华，是一套指导力强、应用深刻、影响深远的应用指引。可以预见，伴随供给侧改革不断深入以及管理会计的进一步发展，未来我国将形成包含基本指引、应用指引、案例库在内的系统化管理会计体系，“管理会计全面应用时代”即将到来。 参考文献： [1]习近平.决胜全面建成小康社会夺取新时代中国特色社会主义伟大胜利[OL]http：//www.gov.cn/zhuanti/2017-10/27/content_5234876.htm [2]财政部.关于印发《管理会计基本指引》的通知[Z].财会[2016]10号，2016-6-22. [3]财政部.关于印发《管理会计应用指引第100号——战略管理》等22项管理会计应用指引的通知[Z].财会[2017]24号，2017-9-29. [4]财政部.财政部会计司有关负责人就《管理会计应用指引第100号——战略管理》等22项管理会计应用指引答记者问[OL].http：//www.mof.gov.cn/pub/kjs/zhengw uxinxi/zhengcejiedu/201710/120171019_2727364.html. [5]王雪哲.供给侧结构性改革对管理会计的影响和对策[J].财会学习，2017（3）：108，110. [6]敖小波，李晓慧，谢志华，何华生.管理会计报告体系构建研究[J].财政研究，2016（11）：91-102. [7]杜亚光.《管理会计基本指引》的几点解读[J].会计之友，2016（18）：21-23. [8]王一舒，朱学义.供给侧改革与管理会计[J].财务与会计，2016（14）：62-63. [9]冯巧根.供给侧改革与管理会计创新[J].会计之友，2016（7）：128-133. |
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