| 标题 | 函证程序在审计实务中的应用 |
| 范文 | 王昌鸿 诸晴闳 陈双生 摘要：作为审计程序中的一种，函证是向第三方取证，从而取得的可信度较高的证据。同时，函证涉及到的内容也较广，包括应收账款、银行存款、短期投资等一些账户余额或其他信息。但由于我国的市场体制仍不完善，函证程序执行不严格及第三方的不配合等因素，使函证程序实施后的结果不如预期，甚至会导致审计的失败。笔者通过介绍函证程序的内容，就其在审计实务中存在的问题提出几点浅薄的建议。 关键词：审计实务 函证程序 审计证据 职业怀疑 中图分类号：F239.4 文献标识码： A 1 函证的内容 函证是注册会计师直接从被询证者处获取的包括相关账户余额、协议、合同等的书面答复作为审计证据的过程。若运用得当，来源独立于被审计单位的第三方，函证将被高度重视，并经常被用于审计实务中。函证不仅提供证据于不同的认定，如应对特定日期应收账款账户余额，进行存在认定，从而收集可靠的审计证据，也提供审计证据于截止测试。然而，由于债务人偿债能力的因素，审计人员无法对其进行要求并确认，使其无法为计价认定提供一切必要条件。 1.1询证函的设计是根据审计的目标来确定的 设计时注册会计师需对认定内容加以考虑，并对影响其可靠性的因素加以关注。函证的方式、从业经验、拟定信息的性质、选择适当的被询证者等都会影响其可靠性。积极和消极是函证的两种方式。在绝大多数情况下，审计人员会选用积极的方式，对被审计单位进行函证。若碰到重大错报风险评估水平较低，并就相关控制的有效性，获取充分、适当的证据；由性质相同、数量较多但金额较小的账户余额、交易或事项构成的总体；不相符的事项发生率很低；没有迹象表明被询证者不认真对待函证都存在的情况则可以采用消极的方式。在设计询证函时，注册会计师在工作过程中所积累的经验能使其对各种因素加以考虑，防止由于询证函设计的问题而造成回函的不可靠。 1.2 回函信息不可靠或未收到回函时依据经验来选择对应的替代程序 被询证者在收到询证函时，如果对函证的信息较为敏感，则其可能会填写不真实信息，或对询证函不做出回应。因此在设计询证函时要从被询证者的角度考虑，设置一些相对容易被回答的但可以反映审计所需要的证据的信息。 2 函证程序在审计实务中存在的问题 在我国，由于函证程序执行不严格而引发的审计风险和经济损失也有很多。曾轰动一时的外高桥索赔普华永道事件，便是由于外高桥在公司的证券保证金账户中的实际余额，审计报表明细账上金额与以前年度的不符。后经查证是公司人员挪用了资金。据调查，在两年的审计中，普华永道的审计人员因未控制函证的实施，致使询证函在发出和收回均被外高桥相关人员所掌控。最终，外高桥要求普华永道赔偿两亿多的经济损失以及承担相关程序的费用。此外，德勤被航天机电起诉事件，也是其在被国家专项审计人员实际过程中被发现其子公司的银行存款实际存款余额，与以前年度函证的审计报告的金额不符，且相差较大，经查证是其员工私自挪用资金，造成账面亏空，对公司造成巨额经济损失。普华永道和德勤都是国际上的著名注册会计事务所，他们函证程序的不严谨也反映了社会中一些其他事务所的不严谨，因此我们要更加重视函证过程中会出现的一些问题。针对上述两个案例以及实际审计工作所面临的一些问题，得出以下结论。 第一，函证虽然是七大审计程序中的一项，但我国法律对函证程序的规定还不够完善，比如对被询证者回函并没有具体的法律规定，致使被询证者对待询证函的态度错落不齐，对回函进行可靠性评价时，审计人员应时刻秉持职业怀疑。实际上，在评估回函环节上，审计人员缺乏有力的法律保障，即使审计人员持有怀疑态度，但也会因为回函率低，致使取证无果。 第二，被审计单位管理层对拟函证的某些账户或其余信息不实行函证或干扰函证的实施。根据注册会计师审计的原则要求，注册会计师应对函证发出时间、被询证者的选择、询证函的设计以及其发出和撤回的整个过程实施控制。但有时，被审计单位为掩盖公司资金现状或其他信息情况，会想方设法拦截函件，或对回函的内容进行篡改。假使审计人员对函证的实施不进行严格控制，便会使被审计单位有机可乘，从而导致函证失败，甚至给事务所造成经济损失。 第三，询证函回收效率低。一是函调的信息虽然与事实不符，但对被询证者有经济利益，就私自保存询证函而不回函；二是以为本身没有回函的法律责任或没有回函纠正的法律责任，希望事情越少越好，选择不回复函件；三是询证函中的信息尽管属实，但被询证者企业有业务与其中内容不符并且如果回复会暴露自身企业存在的问题，因此不回函。 第四，被审计单位在实施函证程序中存在舞弊行为。针对此种情形，依据相关审计准则及要求，注冊会计师对于计划询证函的内容、被询证者的名单等都应加以保护，以免被审计单位知晓。但由于询证函需被审计单位加盖公章，一旦管控不严谨，被审计单位便会有所了解。使其能提前和询证者取得联系，最终导致询证失效。 第五，审计人员对函证过程管控不严谨，甚至忽略函证的控制过程或其舞弊被审计单位。在审计期中，工作量较大，为提高审计质量，审计人员往往会在成本被有效控制的前提下，增加审计程序的实施。这便会造成其与被审计单位的工作人员职责混乱，出现被审计单位的工作人员代为寄发询证函事件。另外，审计人员对回函的可靠性没有保持较好的职业怀疑，导致回函不真实，从而影响审计的最终结果。 第六，替代程序效果不理想。在审计实务中，注册会计师在回函不可靠或没有收到回函时可以实施的替代程序，例如审计人员在检查被审计单位应收账款的存在认定时，其需要对资产负债表日后的收款记录进行函证；在核对销售合同、销售发票等时，需审核确实已经发生的交易证据；对于被审计单位与客户间的函电记录，审计人员也应进行相应的检查等。倘若舞弊的情形存在于被审计单位，该程序的实施结果便会不理想，比如对资产负债表日后的收款记录进行检查时，由于银行单据上并未明确标明是哪家公司的货款，这便无法核实货款属于何种款项；在核查采购、销售合同及发货记录等会计材料时，只能证实该项业务的发生与否，而无法证实款项的剩余金额，也无法证实其发生额和余额的完整性；被审计单位可能会窜改函电记录或对其进行剪辑，向注册会计师提供虚假的函电记录。基于以上部分内容，替代程序实施后所取得的审计证据，其效果相较于实施函证而言相对较低。 3 针对函证问题的对应措施 第一，完善我国相关法律中关于函证程序的规定，明确被询证者的回函义务和法律责任。我国注册会计师在出具审计报告之前要进行大量的审计程序，而在审计程序中由于被审计单位提供的虚假信息或者第三方提供的虚假信息导致审计报告无效。这时，注册会计师则要承担大部分的责任，而提供信息者却只承担小部分。另外，第三方虽然没有义务配合审计人员的工作，但却能使用注册会计师所出具的审计报告。这会降低会计事务所和审计人员的工作积极性以及他们自身的责任感意识。因此，注册会计师还需对提供虚假信息及不回函的规定法律责任，提高其回函的主动性，从而使注册会计师在审计过程中面临的难度有所降低。 第二，建立网络信息共享平台。现今，互联网技术高速发展，银行和一些金融机构可以建立网络信息共享平台，当注册会计师事务所出具相关证据以证明与被审计单位存在审计关系时，该共享平台便可开放被审计单位的相关信息给注册会计事务所，比如被审计单位开通的银行账户、银行的账户余额、投资或抵押情况等，方便审计人员对被审计单位的各项认定提取相关证据。 第三，审计人员要不断提高自身的职业道德素养，减少不作为以及形式审计等情况的出现。加强会计事务所对质量控制的监管，建立有效的内部质量监督监管体系，在本论文主要针对函证程序。我国财政部于2016年7月发布了《关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》，文件中提到要建立完善银行函证工作的内部控制及制度规范、规范银行函证的相关工作、建立健全银行函证集中处理机制等。与函证相关的建议也被人大代表作为提案在“两会”中提及，引起了大家的注意。此外，国家的检查机构应加强监管力度，不仅是对银行函证实施监管，还要对被审计单位的账户余额及相关信息进行监管。监管机构应不定时地随机抽查会计师事务所工作底稿，检查审计工作是否严格按照标准执行，对于函证，要确认该进行函证程序的是否都已执行以及没有实施函证程序的是否有正当理由等。 第四，高度的职业怀疑是注册会计师应时刻保持的，这能帮助其做好函证的各项控制工作，尤其是询证函的发出和回收。一般来说，邮寄或跟函是注册会计师普遍选择的形式，以此来发出和回收函件。邮寄时，被询证者通常被要求选用独立于被审计单位管理层的机构，亲自将回函直接寄回事务所。在跟函中，值得注意的是，若有被审计单位的员工随同的情况下，其应注意被审计单位和被询证者之间是否存在舞弊情形。同时，对于回函的可靠性也要视情况考虑，主要分为邮寄、跟函、口头、电子以及第三方，在这个过程中审计人员要全面考虑风险存在的可能性，依次核查。另外，如果函证不可靠或者没有获取到函证信息，要采用合理的替代程序，依照相关其他证据以及丰富的经验确定实施何种替代程序，严格把关，综合分析，得出较为准确的信息。最后，在确认回函信息时，还要与其他审计程序相结合，对比其他已经收集的信息以确认回函的真实性。 随着法律法规的体系的健全、審计人员的责任感意识和职业道德能力的提升以及第三方的工作配合，注册会计师在审计时会更加注重函证程序的使用以及对函证程序的严格把控，从而提高审计意见的可靠性。 参考文献： [1] 柯丽.函证审计程序的实施现状及分析研究——基于银行存款函证和应收账款函证[J].现代经济信息，2015（2）：227- 228. [2] 朱桂水.浅析审计函证中存在的问题及其对策[J].福建金融，2010（3）：50- 51. [3] 方应柳.函证的含义、存在的问题及应对措施[J].中国证券期刊，2012（1）：73- 74. [4] 叶蓓.《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》准则的理解[J].财会研究，2014（5）：62- 64. [5] 赖丽珍，张杨婷.审计实务中函证运用问题探析[J].现代商贸工业，2016， 26（14）：116- 117. |
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